9. Daire 2013/11310 E. , 2013/12989 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2013/11310
Karar No : 2013/12989
Temyiz İsteminde Bulunan : Beylikdüzü Vergi Dairesi Müdürlüğü-İSTANBUL
Karşı Taraf : …
Vekili : …
İstemin Özeti : Davacı adına, sahte fatura kullandığı yönünde hakkında vergi inceleme raporu düzenlenen münfesih … Şti.nin kanuni temsilcisi olduğundan bahisle 2007/Ocak-Nisan dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.
Cevabın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : 5520 sayılı Kanunun 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun 6. Maddesi eklenen 9. fıkranın 3.7.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olması nedeniyle, ancak bu tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması gerekmekte olup, vergiyi doğuran olayın 3.7.2009 tarihinden önce gerçekleşmiş olması durumunda ise anılan fıkranın uygulanmaması gerekliliği, hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi ile bu ilkelerin vergi hukuku bakımından hayata geçirilmesinde önemli rol oynayan vergi kanunlarının geriye yürümemesi ilkesinin zorunlu bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır.
Dava konusu olayda, davacı adına yapılan tarhiyatın ve kesilen cezaların 2007 yılına ait olduğu göz önüne alındığında, 3.7.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrasının, yürürlükte olmadığı dönemlere ilişkin olarak uygulanması mümkün olmadığından, davacı adına anılan Kanun maddesine dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediğinden davalı idare temyiz isteminin reddi ile temyize konu vergi mahkemesi kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:
Davacı adına kanuni temsilcisi olduğu tasfiyesi tamamlanmış şirketin bir kısım alış faturasının sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2007/Ocak-Nisan dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
Vergi Mahkemesince; tüzel kişiliği sona eren şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması hukuken mümkün olmadığından, infisah eden şirket için tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilemeyeceğinden, 5904 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen 17/9.maddesi hükmünün ise kurumlar vergisine ilişkin olması nedeniyle katma değer vergisi borçlarına uygulanmasına da vergi türleri ve düzenlendiği kanunların farklı olması nedeniyle yasal olarak imkan bulunmadığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiği görülmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, İkinci Kısmının "Tasfiye, Birleşme, Devir, Bölünme ve Hisse Değişimi" başlıklı Dördüncü Bölümünde yer alan "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine, 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle, 03.07.2009 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflere tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.
Anılan düzenlemenin gerekçesinde; "tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin olarak kesilecek vergi cezaları dahil her türlü vergi tarhiyatının, tasfiye dönemi için tasfiye memurları adına, tasfiye öncesi dönemleri için kanuni temsilciler müteselsil sorumlu olmak üzere bunlardan herhangi biri adına yapılacağı öngörülmektedir." denilmektedir.
Bu düzenlemeden anlaşılacağı üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 9. fıkrasının, tasfiyesi tamamlanmak suretiyle tüzel kişiliği ortadan kalkmış ve hukuk aleminde varlığı sona ermiş mükellefler hakkında, tasfiye dönemine ve tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar için uygulanması öngörülmüş; bu hükmün, sadece kurumlar vergisi tarhiyatları için uygulanacağı konusunda bir düzenlemeye yer verilmemiş, aksine madde metninde açıkça "her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar"dan bahsedilmek suretiyle, madde hükmünün, tüm vergi ve cezalar için uygulanması amaçlanmıştır. Bu durumda, söz konusu düzenlemeyi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunununa eklenmiş olması nedeniyle, sadece kurumlar vergisine ilişkin olarak uygulanacağı şeklinde yorumlamak; anılan düzenlemenin, tasfiyesi tamamlanan kurumların vergilendirilmesi konusunda genel bir kanun hükmü getirmiş olan Kanun koyucunun iradesinde öngörülmeyen şekilde kurumlar vergisi dışındaki diğer tüm vergiler için uygulanabilirliğini ortadan kaldıracağı gibi, Kanun koyucunun, söz konusu düzenlemeyi yapmaktaki amacına da aykırı olacaktır. Bu nedenle, temyize konu vergi mahkemesi kararının; 17/9. maddesi hükmünün, kurumlar vergisine ilişkin olması nedeniyle katma değer vergisi yönünden uygulanamayacağına ilişkin gerekçesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Bunun yanısıra; bilindiği gibi, hukuk devleti en kısa tanımıyla, “vatandaşlarının hukuki güvenlik içinde bulundukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olduğu bir sistemi anlatır.” Hukuki güvenlik ilkesi ise, bir toplumda bireylerin bağlı oldukları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, davranış ve tutumlarını bu kurallara göre güvenle düzene sokabilmeleri, başka bir ifadeyle ilgililerin hukuki durumun süreceğine olan inancı dolayısıyla hayal kırıklığına uğratılmaması anlamına gelir. Dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devletinin olmazsa olmaz koşuludur.
Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi ile yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır. Böylece bireyler geleceğe yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir.
Vergilendirmede hukuki güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan biri de vergi normlarının geriye yürümemesidir. Vergi normlarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanması hukuki güveni zedeler. Çünkü bireyler yaşamlarını sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına göre alırlar. Normatif düzenden değişiklik yaratan organ tarafından vergiyi doğuran olaydan sonra ihdas edilecek normlarla, kişilerin geçmiş dönemlere ilişkin vergi yüklerin arttırılması, vergi yükümlülerinin devlete olan inançlarının sarsılmasına; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gerekli belirlilik ve istikrarın bozulmasına sebep olur.
Vergi normlarının geriye yürümemesi ilkesinin uygulanması açısından ise, vergi normlarının uygulanması gereken zamanın tespitinde, vergisel yükümlülüğün tesisinde ilk ve başlıca unsur olan vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir. Zira, konusu, matrahı, oranı ve yükümlüsü kanunla belirlenmiş olan verginin bir kamu alacağı olarak yükümlüsünden talep edebilmesi, her şeyden önce, yine kanunla belirlenmiş vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlıdır.
Pozitif hukuk açısından olaya bakıldığında da, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19. maddesinde, vergi alacağının doğumu; tarh, tahakkuk, beyanname verilmesi veyahut ödeme zamanına değil, vergiyi doğuran olaya bağlanmıştır.
Bu bağlamda, vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi, verginin yasallığı ilkesinin bir sonucudur. Dolayısıyla, verginin ana unsurlarından bir veya birkaçında değişiklik yapan yeni bir vergi kanununun, yürürlüğe girmeden önceki bir dönemi de kapsayacak şekilde uygulanması, o dönemde yasal olmayan ana unsurların uygulanması sonucunu doğurur ki bu durum da verginin yasallığı ilkesine aykırı olacaktır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun 6. Maddesi eklenen 9. fıkranın 3.7.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olması nedeniyle, ancak bu tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması, vergiyi doğuran olayın 3.7.2009 tarihinden önce gerçekleşmiş olması durumunda anılan fıkranın uygulanmaması gerekliliği, hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi ile bu ilkelerin vergi hukuku bakımından hayata geçirilmesinde önemli rol oynayan vergi kanunlarının geriye yürümemesi ilkesinin zorunlu bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının, … Şti.nin kanuni temsilcisi olduğu, adı geçen şirketin 22.7.2010 tarihinde tasfiye sürecine girdiği, tasfiye sürecinin 23.5.2012 tarihinde sonuçlandırılarak, bu kararın 6.6.2012 tarihinde Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilerek tasfiyesinin tamamlandığı, daha sonra tasfiyesi tamamlanmış şirket hakkında düzenlenen 11.6.2012 tarihli vergi inceleme raporu ile şirketin faaliyet döneminde sahte fatura kullanarak haksız katma değer vergisi indirimi sağladığının tespit edildiğinden bahisle 5520 sayılı Kanunun 17/9. maddesi gereğince ilgili dönemde şirket kanuni temsilcisi olan davacı adına 12.11.2012 tarihli ihbarnamelerin düzenlenerek davacıya tebliğ edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, vergiyi doğuran olayın tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren şirketin 2007 yılında sahte fatura düzenlemesinden kaynaklandığı, davacı adına yapılan tarhiyatın ve kesilen cezaların 2007 yılına ait olduğu göz önüne alındığında, 3.7.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrasının, yürürlükte olmadığı dönemlere ilişkin olarak uygulanması, yukarıda bahsedilen hukukun temel ilkeleri karşısında mümkün olmadığından, davacı adına anılan Kanun maddesine dayanılarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmemiştir. Bu nedenle, davanın kabulüne karar veren vergi mahkemesi kararı sonucu itibariyle yerinde görülmüştür.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine, … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yazılı gerekçe ile onanmasına, 26/12/2013 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.