Vergi Dava Daireleri Kurulu 2013/653 E. , 2014/178 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2013/653
Karar No : 2014/178
Temyiz Eden: ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf: ...
Vekili: ...
İstemin Özeti: Ekim-Aralık 2008 dönemi geçici vergi beyannamesini, alkollü içeceklere ilişkin reklam giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması gerektiği ihtirazi kaydıyla veren, ancak zarar beyanı nedeniyle vergilendirilecek kurum kazancı bulunmayan davacı şirket tarafından cari yıl zararını etkileyen söz konusu gider tutarının kanunen kabul edilmeyen giderler arasından çıkarılması istemiyle tahakkuka karşı dava açılmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler başlıklı 41'inci maddesinin 1'inci fıkrasının 7'nci bendinde, her türlü alkol ve alkollü içecekler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50'sinin (Bakanlar Kurulu bu oranı %100'e kadar arttırmaya ve sıfıra kadar indirmeye yetkilidir) gider olarak kabul edilmeyeceğinin hükme bağlandığı, aynı hükmün 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (ı) bendinde benzer şekilde tekrarlandığı, kanunun verdiği yetkiye dayanılarak 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu oranın “sıfır”olarak belirlendiği, 3.1.2008 tarihli ve 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile 4207 sayılı Kanunun adının Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanun olarak değiştirildiği, aynı Kanunun 5'inci maddesiyle 4207 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasında, 193 sayılı Kanunun 41'inci maddesinin 1'inci fıkrasının 7'nci bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği hükmünün getirildiği, ihtirazi kayıtla verilen Ekim-Aralık 2008 dönemine ilişkin geçiçi vergi beyannamesinde indirim konusu yapılamayan ... Lira ilan reklam harcamalarının indirim konusu yapılması istemine karşı 4207 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasına 5727 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle getirilen kısıtlamanın sadece tütün ve tütün mamulleri için getirildiği, alkol ve alkollü içeceklere ilişkin ilan reklam giderlerini kapsamadığı, idarece hatalı yorum yapıldığı iddiasıyla bakılmakta olan davanın açıldığı, uyuşmazlığın çözümünün 4207 sayılı Kanunun, 5727 sayılı kanunla değişik 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasındaki kısıtlamanın kapsamının belirlenmesine bağlı olduğu, 4207 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde, kanunun amacının, kişileri ve gelecek nesilleri tütün ürünlerinin zararlarından, bunların alışkanlıklarını özendirici reklam, tanıtım ve teşvik kampanyalarından koruyucu tertip ve tedbirleri almak ve herkesin temiz hava soluyabilmesinin sağlanması yönünde düzenlemeler yapmak olarak belirtildiği, sözü edilen Kanunun 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasının ilk teklif edilen halinde ve Adalet Komisyonunun kabul ettiği metinde söz konusu hüküm "Tütün ve tütün ürünleri sektöründe faaliyet gösteren firmaların, bu Kanunla yasaklanan faaliyetler ile ilgili olarak yaptıkları harcamalar yıllık gelir ve kurumla vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz." şeklinde yer almakta iken, Genel Kurulda yapılan görüşmeler esnasında verilen bir değişiklik teklifi ile yasalaşan halini aldığı ve bu teklifin gerekçesinde “Söz konusu fıkranın vergi tekniğine uygun hale getirilmesi amaçlanmaktadır.” denildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinde, vergi kanunlarının, lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı belirtildiğinden, 4207 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasındaki gider kısıtlamasının kapsamının da bu genel hüküm dikkate alınarak tespit edilmesi gerektiği, 5727 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin amacının kişileri ve gelecek nesilleri tütün ve tütün mamullerinin zararlarından korumak olduğu, söz konusu yasal düzenlemenin kanundaki yeri ve getirilişindeki amaç dikkate alındığında, sadece tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin matrahtan indiriminin kabul edilmemesi ve bu suretle tütün ve tütün ürünlerine ait ilan, tanıtım ve reklamların azaltılmasının amaçlandığının anlaşıldığı, dolayısıyla, tamamen tütün ve tütün mamulleriyle ilgili düzenlemeler içeren bir Kanunda yer alan söz konusu kısıtlamanın alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerini de kapsadığı düşünülemeyeceğinden bira mamulleri dağıtım ve satışı faaliyetinde bulunan davacı şirket tarafından ilan reklam harcamalarının indirim konusu yapılması gerektiği sonuç ve kanaatine varıldığı, 22.4.2008 gün ve 26855 sayılı 2 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin , her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamüllerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmayacağı ve dolayısıyla bu tür reklam harcamalarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması yolunda düzenlemeler içeren 6'ncı bölümünün Danıştay Dördüncü Dairesince yürütmesinin durdurulmasına karar verildiği, anılan kararla söz konusu kısıtlamanın sadece tütün ve tütün mamülleri için getirildiği, alkol ve alkollü içkilere ilişkin ilan ve reklam giderlerini kapsamadığının açıkça ortaya konulduğu, bu karara yapılan itirazın da Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedildiği gerekçesiyle tahakkuk fişini iptal etmiştir.
Vergi İdaresinin temyiz istemini Danıştay Üçüncü Dairesi, 5.4.2011 günlü ve E:2010/509, K:2011/995 sayılı kararıyla reddetmiş ise de; karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyerek verdiği 3.10.2012 günlü ve E:2011/3177, K:2012/3184 sayılı kararıyla;193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41'nci maddesinin birinci fıkrasının 7'nci bendi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci maddesinin 11'inci fıkrasında, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50'sinin ticari kazanç ve kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği düzenlendikten sonra Bakanlar Kuruluna bu oranı, %100'e kadar artırma ve sıfıra kadar indirme yetkisi tanındığı, bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 24.10.1990 tarihli ve 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile söz konusu oranın sıfıra indirildiği, böylece bu ürünlere ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazanç ve kurum kazancının tespitinde indirilmesinin olanaklı kılındığı, kurumlar vergisine ilişkin muafiyet, istisna ve indirimlerin sınırlarını düzenleyen 5520 sayılı Kanunun 35'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu; 2'nci fıkrasında ise kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükümlerine yer verildiği, Kanunun 37'nci maddesinin (1-ç) bendinde de bu hükmün, 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe gireceğinin öngörüldüğü, 4207 sayılı Kanunun 19.1.2008 tarihli ve 26761 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5727 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle yeniden düzenlenen 4'üncü maddesinin 11'nci fıkrasında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin birinci fıkrasının 7'nci bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceğinin kurala bağlandığı, 5520 sayılı Kanunun 37'nci maddesinin (1-ç) bendi uyarınca, 1.1.2007 tarihinden itibaren aynı Kanunun 35'inci maddesi gereğince kurumlar vergisi matrahının tespitinde her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin yarısının indirilemeyeceğine ilişkin 11'inci maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendini değiştirmeksizin ya da 5520 sayılı Kanuna sözü edilen harcamaların indirilemeyeceği yönünde bir kural eklenmeksizin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin birinci fıkrasının 7'nci bendine atfen yapılan ve her türlü alkol ve alkollü içkilerle tütün ve tütün mamüllerine ait ilân ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceğini öngören 4207 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasında yer alan kuralın, 5520 sayılı Kanunda yer alan 11'inci maddedeki kuralla çatıştığı saptandığından, davanın, kurum hasılatında sözü geçen ürünlere ait ilan ve reklam harcamaları yönünden hangi kuralın uygulanacağı belirlendikten sonra karara bağlanması gerektiği, yürürlükteki kurala aykırı düzenleme içeren bir yasa hükmünün, önceki kuralı yürürlükten kaldırmaksızın yürürlüğe konulması halinde, bu kurallardan hangisinin uygulanacağının, sonradan yürürlüğe giren kuralın, özel bir düzenleme içerip içermediğine göre belirlenmesini zorunlu kıldığı, Sosyal Sigortalar Kurumunun mülkiyetindeki taşınmazlar nedeniyle emlak vergisinden de muaf tutulup tutulmayacağı konusunda oluşan içtihat aykırılığı giderilmek üzere verilen Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 11.2.1988 günlü ve E:1987/3, K:1988/1 sayılı kararıyla; emlak vergisine ait muafiyet ve istisna hükümlerinin ancak Emlak Vergisi Kanununa hüküm eklenmek veya değiştirilmek suretiyle geçerli olacağı yönündeki kuralın genel ve önceki kural olması nedeniyle özel ve sonraki kural olan Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununda yer alan muafiyet kuralının uygulanacağı kabul ettiği, bu husus gözetildiğinde, uyuşmazlık konusu olayda, 5520 sayılı Kanundan sonra yürürlüğe giren ve 193 sayılı Kanunun 41'inci maddesinin birinci fıkrasının 7'nci bendine atıf yapmak suretiyle bentte düzenlenen giderler yönünden ayırım yapmaksızın söz konusu bendin tamamına yönelik hüküm içeren, buna bağlı olarak da her türlü alkol ve alkollü içkilerle tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirilemeyeceği yönünde özel bir düzenleme içeren 5727 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle değişik 4207 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin uygulanması gerektiği sonucuna ulaşıldığı, bu durumda, söz konusu giderlerin kurumlar vergisinden indirilebileceği yolunda verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve 4207 sayılı Yasanın 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasının lafzının çok açık olduğu ve yoruma imkan vermeyecek şekilde herhangi bir ayrıma gidilmeden her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamüllerine ait ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceğinin hükme bağlandığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hakimi: ...
Düşüncesi: Dava konusunun dayanağı olan, 22.4.2008 tarih ve 26855 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan (2) sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı ve dolayısıyla bu tür harcamaların kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği yolunda düzenleme içeren 6'ncı bölümünün 4 ve 6'ncı paragraflarının iptali yolundaki kararın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 4.4.2012 gün ve 2012/29, K:2012/149 sayılı kararıyla kesinleştiği dikkate alındığında, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Ekim-Aralık 2008 dönemi geçici vergi beyannamesini, alkollü içeceklere ilişkin reklam giderlerinin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması gerektiği ihtirazi kaydıyla veren, ancak zarar beyanı nedeniyle vergilendirilecek kurum kazancı bulunmayan davacı şirket tarafından cari yıl zararını etkileyen söz konusu gider tutarının kanunen kabul edilmeyen giderler arasından çıkarılması istemiyle tahakkuka karşı açılan davada tahakkuk fişini iptal eden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41'nci maddesinin 1'inci fıkrasının 7'nci bendi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15'inci maddesinin 11'inci fıkrasında, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50'sinin ticari kazanç ve kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceği belirtildikten sonra Bakanlar Kuruluna bu oranı, %100'e kadar artırma ve sıfıra kadar indirme yetkisi tanınmıştır. Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan 24.10.1990 tarih ve 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yasa yapıcının belirlediği oranlar sıfıra indirilmiş olup söz konusu ürünlere ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazanç ve kurum kazancının tespitinde indirilmesi olanaklı kılınmış iken 21.6.2006 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (ı) bendinde de alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilân ve giderlerinin yarısının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyeceği kurala bağlandıktan sonra geçici 1'inci maddesinin 4'üncü fıkrasında, bu Kanunla tanınan yetkiler çerçevesinde Bakanlar Kurulu tarafından yeni kararlar alınıncaya kadar, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile 5422 sayılı Kanun kapsamında vergi oranlarına ve diğer hususlara ilişkin olarak yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararlarında yer alan düzenlemelerin, 5520 sayılı Kanunda belirlenen yasal sınırları aşmamak üzere geçerliliğini koruyacağı hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlüğe girene kadar uygulanmakta olan ve 5422 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan 90/1081 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının düzenlemesi, 5520 sayılı Kanunun 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (ı) bendi ile getirilen ve bu ürünlere ait ilan ve reklam giderlerinin yarısının kurum kazancından indirilebileceğini öngören düzenlemeyi aşan nitelik taşıması nedeniyle 5520 sayılı Kanunun geçici 1'nci maddesinin dördüncü fıkrası gözetildiğinde, kurumlar vergisi matrahı belirlenirken, 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere sözü edilen ürünlerin ilan ve reklam giderlerinin sadece yarısının kurum hasılatından indirilebilmesi imkanı getirilmiştir.
Ancak, 4207 sayılı Tütün Ürünlerinin Zararlarının Önlenmesi ve Kontrolü Hakkında Kanunun 19.1.2008 tarihli ve 26761 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5727 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle yeniden düzenlenen 4'üncü maddesinin 11'nci fıkrasında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin 1'inci fıkrasının 7'nci bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceği kurala bağlanmıştır.
5520 sayılı Kanunun 37'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (ç) bendi uyarınca, 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe giren 35'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu; 2'nci fıkrasında ise kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükümlerine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kanunun 37'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (ç) bendi uyarınca, 1.1.2007 tarihinden itibaren aynı Kanunun 35'inci maddesi gereğince kurumlar vergisi matrahının tespitinde her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin yarısının indirilemeyeceğine ilişkin 11'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (ı) bendini değiştirmeksizin ya da 5520 sayılı Kanuna sözü edilen harcamaların indirilemeyeceği yönünde bir kural eklenmeksizin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41'inci maddesinin birinci fıkrasının 7'nci bendine atfen yapılan ve her türlü alkol ve alkollü içkilerle tütün ve tütün mamüllerine ait ilân ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceğini öngören 4207 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasında yer alan kuralın, 5520 sayılı Kanunda yer alan 11'inci maddedeki kuralla çatıştığı saptandığından, uyuşmazlığın çözümü için hangi kuralın uygulanacağının belirlenmesi zorunludur.
Yürürlükteki kurala aykırı düzenleme içeren bir yasa hükmünün, önceki kuralı yürürlükten kaldırmaksızın yürürlüğe konulması halinde, bu kurallardan hangisinin uygulanacağının, sonradan yürürlüğe giren kuralın, özel bir düzenleme içerip içermediğine göre belirlenmesi gerekmektedir.
Sosyal Sigortalar Kurumunun mülkiyetindeki taşınmazlar nedeniyle emlak vergisinden de muaf tutulup tutulmayacağı konusunda oluşan içtihat aykırılığı giderilmek üzere verilen Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 11.2.1988 günlü ve E:1987/3, K:1988/1 sayılı kararıyla; emlak vergisine ait muafiyet ve istisna hükümlerinin ancak Emlak Vergisi Kanununa hüküm eklenmek veya değiştirilmek suretiyle geçerli olacağı yönündeki kuralın genel ve önceki kural olması nedeniyle özel ve sonraki kural olan Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununda yer alan muafiyet kuralının uygulanacağı kabul edilmiştir.
Bu husus dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu olayda, 5520 sayılı Kanundan sonra yürürlüğe giren ve 193 sayılı Kanunun 41'inci maddesinin 1'inci fıkrasının 7'nci bendine atıf yapmak suretiyle bentte düzenlenen giderler yönünden ayırım yapmaksızın söz konusu bendin tamamına yönelik hüküm içeren, buna bağlı olarak da her türlü alkol ve alkollü içkilerle tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirilemeyeceği yönünde özel bir düzenleme olan 5727 sayılı Kanunun 5'inci maddesiyle değişik 4207 sayılı Kanunun 4'üncü maddesinin 11'inci fıkrasının uygulanması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 26.3.2014 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
X - KARSI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.