4. Daire 2013/8030 E. , 2013/10451 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2013/8030
Karar No : 2013/10451
Temyiz Eden : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
Karşı Taraf : … Bankası A.Ş.
Vekili : …
İstemin Özeti : Davacı banka tarafından Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre kurulan … Bankası …Vakfına ödenen banka katılım payı üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmadığının şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla tespit edildiği ileri sürülerek, 2008/1 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak salınan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile damga vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararıyla; adı geçen vakfa, davacı banka tarafından "…" ve "…" adı altında yapılan ödemeler sonucu, vakıf tarafından, emekli ikramiyesi vermek, emekli maaşı bağlamak ve çeşitli yardımlarda bulunmak suretiyle çalışanlara ek menfaatler temin edildiği, ancak banka katılım payının, ödemenin yapıldığı tarih itibarıyla çalışanlara aktarılmadığı, emeklilik koşulları oluşmadan vakıftan ayrılan çalışanlara ise banka katılım payının ödenmediği, dolayısıyla ne zaman ve hangi çalışana sağlanacağı belli olmayan bir menfaatin söz konusu olduğu ve ödemenin yapıldığı tarihte çalışanların ödenen tutar üzerinde hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği, doğrudan doğruya çalışana yapılmayan ödemenin ücret olarak kabul edilmesinin verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu, bu nedenle banka tarafından çalışanlarına dolaylı olarak sağlanan menfaat, ücretin unsurlarını taşımadığından vergi kesintisine tabi olmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Davalı İdare, adı geçen vakfa davacı banka tarafından yapılan banka katılım payı ödemelerinin herhangi bir kesintiye tabi tutulmadığını ve yapılan bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi menfaatler sağlandığının vergi tekniği raporuyla tespit edildiğini, bu itibarla banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına sağlanan bu menfaatlerin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 inci maddesi kapsamında ücret niteliği taşıdığını ve vergi kesintisine tabi tutulması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi …'ın Düşüncesi : Davacı banka tarafından Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre kurulan … Bankası … Vakfına "munzam sandık üye payı", "munzam sandık yükselme üye payı", "munzam sandık banka yükümlülüğü" ve "sandık banka yükselme yükümlülüğü" adı altında ödemeler yapıldığı, bu ödemelerden işçi payına ilişkin olanlarının gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu, ancak banka katılım payı adı altındaki ödemelerin herhangi bir kesintiye tabi tutulmadığı, banka katılım payı ödemelerinin, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belli oranda hesaplandığı, bu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiğinin rapor eki tutanakta açıkça belirtildiği, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak banka tarafından vakfa ödenen tutarın değiştiği, yapılan bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi bir takım menfaatlerin sağlandığının tespit edildiği, ödemenin banka tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olmasının vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı, bizatihi davacı banka tarafından kurulan vakıf aracılığıyla, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin edildiği, vakfın görevinin, bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemek olduğu, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun, işçiye değil vakfa ait olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceği, banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklandığı ve vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği, kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi gibi hususlar birlikte değerlendirildiğinde, geniş anlamda tasarruf imkanının oluştuğunun kabulü gerektiği, bu itibarla banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına sağlanan bu menfaatlerin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığı ve gelir vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesi'nce gereği görüşüldü:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hükmüne yer verilmiş, aynı Kanunun 134 üncü maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu vurgulanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanunun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiş, 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiş, Kanunun 98 inci maddesinde de, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, (I) sayılı tabloda, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar sayılmış, Kanun'un 19 uncu maddesinde ise, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.
Dosyasının incelenmesinden, davacı banka hakkında düzenlenen 23.11.2012 tarih ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniği raporu ile banka tarafından kurulan … Bankası … Vakfına, "…" ve "…" adı altında banka katılım payı olarak her bir çalışan için ücretlerinin belli bir nispetinde yapılan ödemelerin, çalışanların ücret bordrolarına dahil edilmeyerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulmadığı ve damga vergisi tahakkuk ettirilmediğinin tespit edilmesi üzerine düzenlenen gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisine ilişkin vergi inceleme raporuna istinaden yapılan dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davaya konu tarhiyatın dayanağı olan 23.11.2012 tarih ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; öncelikle ücret ödemelerine ilişkin gelir (stopaj) vergisi ve diğer vergisel yükümlülüklerin şubelerin bağlı olduğu vergi dairesine yapıldığının tespit edildiği, bankanın munzam sandığa yaptığı ödemelerin, "…", "…", "…" ve "…" adları altında yapıldığı, bu ödemelerden işçi payına ilişkin olanlarının gelir vergisi kesintisine tabi tutulduğu, ancak banka katılım payının, bankanın vakfa ilişkin bir yükümlülüğü olduğu, dolayısıyla bu ödemenin çalışanlar adına yapılmadığı, bu nedenle de ücrete dahil edilmeyerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulmaması gerektiği düşüncesiyle her hangi bir kesintiye tabi tutulmadığının tespit edildiği, bu katılım payının; vakıf üyelerinin bankadan elde ettikleri emekliliğe esas maaşları ve ikramiye ödemelerinin baz alınması suretiyle hesaplandığının tespit edildiği, diğer bir anlatımla her bir çalışan için ayrı ayrı ödemelerin gerçekleştirildiği, dava konusu munzam vakfın, 506 sayılı Kanun'un geçici 20 nci maddesi uyarınca kurulmadığı, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre 1974 yılında kurulduğu, bunun dışında zorunlu vakıf olarak 506 sayılı Kanun'un geçici 20 nci maddesi uyarınca … Bankası … Vakfının kurulduğu, bu iki vakfın farklı olduğu, 506 sayılı Kanun'un geçici 20 nci maddesine göre kurulan vakfın bu incelemenin konusuna girmediği, … vakfın özel sigorta işlevi de görerek çalışanlara ek haklar tanıdığı, diğer vakfın ise, Sosyal Güvenlik Kurumu paralelinde hak sağladığı, … Vakfa ödenen çalışan payı ödemelerinin gelir (stopaj) vergisi matrahına dahil edildiği, ancak "banka katılım paylarının" matraha dahil edilmediği, … Vakfın senedine bakıldığında amacının, banka çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak olduğunun görüldüğü, vakfın bunu sağlamak amacıyla çeşitli gelir kaynaklarının olduğu, ana finansman kaynağının, banka çalışanları ile bankanın bizzat ödediği aidat ve katılma payları olduğu, yani vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmı çalışanlar tarafından karşılanırken bir kısmının banka tarafından finanse edildiği, dolayısıyla bankanın ödediği tutarların, çalışanlara sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak kabulü gerektiği, zira bu ödemenin çalışanlara sağlanan menfaatlere ilişkin bir ödeme olduğu, 5411 sayılı Bankacılık Kanununun 58 inci maddesinde yer alan, bankaların, bağlı olduğu vakıfların finansman açıklarını kapatamayacağı yönündeki kuralın da bu hususu desteklediği, ayrıca bankanın sandığa ödediği tutarların hesaplamasında, çalışanların maaş ve ikramiyelerini esas alması, bu ödemelerin her bir personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir ifadeyle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapıldığı, bunun amacının ise, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu, vakıf yararlanına gerek çalışma hayatında gerek emeklilikte yapılan ödemelerin kaynağını bu ödemelerin teşkil ettiği, dolayısıyla ödemenin banka kanalıyla yapılmasının, bu ödemeden çalışanların yararlandırıldığı gerçeğini değiştirmeyeceği, ayrıca ödemeden yararlananın vakıf olmadığı, esas yararlananın çalışanlar olduğunun ortaya çıktığı, diğer bir deyişle vakfın sadece aracılık yaptığı, bu durum karşısında, vakfa banka tarafından ödenen tutarın çalışan açısından ücret olduğu sonucuna varıldığı, bu ücretin 193 sayılı Kanun'un 63 üncü maddesinde belirtilen şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından da indilemeyeceği, bu tespitlere göre banka katılım payı adı altında yapılan ödemelerin ücretin bir unsuru olması nedeniyle gelir (stopaj) vergisi ve damga vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilerek tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için; davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım payının, banka çalışanları açısından Gelir Vergisi Kanunu'na göre ücret kapsamında bulunup bulunmadığının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanununa göre, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı yapılan ödeme nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatler şeklinde olabilir. İşveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmez.
Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin yasallığı ilkesine aykırı düşeceğinden, öngörüldüğü kuralda veya Gelir Vergisi Kanununda vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur. Vergi hukukunda sorumluluk, kural olarak kanundan doğmakta olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 8 inci maddesinin üçüncü fıkrasında da mükellefiyet ve sorumluluğa ilişkin özel sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı hükme bağlanmıştır. Kanunun vergiyi doğuran olay olarak nitelendirdiği hukuki durumun, kanunda öngörülen istisnalar ve özel düzenlemeler dışında bir özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla değiştirilmesi söz konusu olamaz.
Olayda, davacı tarafından, anılan … vakfa yapılan ödemenin kaynağının hizmet sözleşmesi değil vakıf senedi olduğu, dolayısıyla banka katılım payının vakıf üyelerinin hizmetleri karşılığında ödenmediği, yapılan ödemelerin vakfın malvarlığına dahil olduğu ve banka katılım payları üzerinde vakıf üyelerinin tasarruf hakkının bulunmadığı, diğer bir ifadeyle ücretin şartı olan elde etme kriterinin gerçekleşmediği, bankanın yükümlülüğünü yerine getirmemesi halinde çalışanların bir hak iddia edemeyeceği, ancak emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara ödemeler yapıldığı, emeklilik sonrası yapılan ödemelerin de Gelir Vergisi Kanunu uyarınca vergilendirilmesi nedeniyle mükerrer vergi ödenmesinin söz konusu olduğu ileri sürülmüştür. Bu hususların, yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler ve vergilendirmeye ilişkin ilkeler bağlamında değerlendirilmesine gelince;
Davacı banka tarafından, adı geçen vakfa ödenen banka katılım paylarının herhangi bir kesintiye tabi tutulmadığı, banka katılım payı ödemelerinin, çalışan sayısı, aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belli oranda hesaplandığı, bu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiğinin rapor eki tutanakta açıkça belirtildiği, çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak banka tarafından vakfa ödenen tutarın da değiştiği, yapılan bu ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere, çalışan için ödenen prim sayısı dikkate alınarak, borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi bir takım menfaatlerin sağlandığının tespit edilmesi karşısında, ödemenin banka tarafından, vakfın kurulması esnasında düzenlenen vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş olmasının vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı, bizatihi davacı banka tarafından kurulan vakıf aracılığıyla, kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin edildiği, vakfın görevinin, bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemek olduğu, iç ilişkide bankanın sorumluluğunun, işçiye değil vakfa ait olmasının da bu gerçeği değiştirmeyeceği, banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu niteliğinde olan vakıf senedinden kaynaklandığı ve vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği, kaldı ki bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi gibi veriler göz önünde alındığında, tasarruf imkanının oluştuğunun kabulü gerekmektedir.
Ayrıca, davacı bankanın vakfa ödediği banka katılım payı tutarının hesaplamasında çalışanların maaş ve ikramiyelerinin esas almasının, sadece bir hesaplama yöntemi olarak görülmesine olanak bulunmadığı, zira her bir çalışanın maaş ve ikramiyeleri esas alınarak bu ödemelerin personel bazında ayrı ayrı hesaplanması, diğer bir deyişle her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapılmasının amacının, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu hususları göz önüne alındığında, davacı banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına vakıf aracılığıyla sağlanan bu menfaatlerin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret olduğu sonucuna varılmaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 117 nci maddesinde tanımlandığı üzere verginin mükerrer olması, aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınması olup, davacı banka tarafından ödenen katılım paylarının, ücret kapsamında Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca gelir vergisi kesintisine tabi olması nedeniyle, emeklilik şartları gerçekleştikten sonra çalışanlara yapılacak emekli ikramiyesi ve aylığına ilişkin ödemelerin Gelir Vergisi Kanunun 25/3 üncü ve 23/11 inci maddeleri uyarınca vergilendirilmesi halinde, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasından bahsedilemeyeceğinden, mükerrer vergi ödeneceğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından, … … Vakfı'na vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığının kabulü ile vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle, ... Vergi Mahkemesinin … günlü ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, 24/12/2013 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçelerinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyım.