Danıştay 13. Daire Başkanlığı 2014/3318 E. , 2020/3128 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2014/3318
Karar No : 2020/3128
DAVACI : …
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Kurumu
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …
DAVANIN KONUSU :
1. 25/01/2013 tarih ve 28539 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Meslekî Eğitim Tebliği'nin Geçici 2. maddesinin iptali,
2. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararı ile bu kararın bildirilmesine ilişkin Eğitim ve Yetkilendirme Daire Başkanlığı’nın … tarih ve … sayılı işleminin iptali istenilmiştir.
DAVACININ İDDİALARI :
Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından 2012 yılı Eylül ayında gerçekleştirilen yazılı sınav sonucunda Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı aldığı, SPK tarafından gerçekleştirilen sınav tarihinde herhangi bir uygulamalı meslekî eğitim zorunluluğu bulunmadığı, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile birlikte hâlihazırda bağımsız denetçi lisansı olanların da Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi gerektiği düzenlendiğinden davalı idareye yetkilendirme talebinde bulunulduğu, ancak başvurusunun kazanılmış hakları göz ardı edilerek dava konusu işlemle reddedildiği, dava konusu Kurul kararı ile dayanağı Tebliğ kuralının hukukî güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu, kazanılmış haklarını ihlâl ettiği, Tebliğin dava konusu maddesiyle “denetim kuruluşları veya denetçiler yanında, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde bulunanların yanında ve aynı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca denetim yetkisini aldıktan sonra kamu kurum ve kuruluşlarında fiilen görev alarak” geçirilen sürelerin uygulamalı meslekî eğitim süresinin hesaplanmasında dikkate alınmasının Anayasa’nın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik ilkesine aykırı olduğu, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 15. maddesinde, en az on beş yıl meslekî tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı meslekî eğitim şartının aranmayacağının belirtildiği, devamında 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslekî faaliyetlerde geçen sürelerin on beş yıllık sürenin hesabında dikkate alınacağı ifade edilerek, meslek hayatı boyunca hiçbir zaman bağımsız denetim yapmamış, ancak en az on beş yıl Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) olarak çalışmış meslek mensuplarının uygulamalı meslekî eğitim şartından muaf tutulduğu, dava konusu Tebliğ maddesi ile Yönetmeliğin 15. maddesinden ayrı ve eşitlik ilkesine aykırı olarak eğitim süresinin hesaplanmasında denetim kuruluşları, denetçi veya Yeminli Mali Müşavirler (YMM) yanında geçirilen sürelerin dikkate alınacağı ifade edilerek uygulamalı meslekî eğitim şartı bakımından eşitsizlik yaratıldığı, başka bir anlatımla, on beş yıl SMMM olarak çalışmış olan meslek mensupları için herhangi bir bağımsız denetim faaliyeti olmaksızın yalnızca SMMM’lik faaliyetinde bulunulması uygulamalı eğitim şartından muafiyet için yeterli olurken, SPK tarafından açılan sınavda başarılı olarak Bağımsız Denetçi Lisansı almış olanlar bakımından uygulamalı meslekî eğitim şartından muafiyet için mutlaka denetim kuruluşları, denetçi veya YMM yanında çalışmış olma zorunluluğu getirilmesinin eşitlik ilkesine açıkça aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
DAVALININ SAVUNMASI :
Usul yönünden, davanın süresinde açılmadığı; esasa ilişkin olarak ise, Kurum'un, gerek bağımsız denetçilerin gerekse bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilme şartları ile bunların çalışma usul ve esaslarının belirlenmesinde yetkili kılındığı, Kurum tarafından, denetçilerle ilgili yetkilendirme şartları belirlenirken, takdir hakkı yanında Avrupa Birliği'nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifi'ndeki esasların da göz önüne alındığı, anılan Direktif doğrultusunda denetçi olmak isteyenlere uygulamalı eğitim süreci ve bununla birlikte bir kısım muafiyetler öngörüldüğü, geçiş sürecinin de buna göre düzenlendiği, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin yayımı tarihinden önce ilgili mevzuatına göre kamu kurumlarından bağımsız denetime ilişkin lisans belgesini sınav sonucunda almaya hak kazananların Yönetmeliğin 14. maddesinde aranan denetçilik sınavından muaf tutulduğu, davacının da daha önce Sermaye Piyasası Kurumu tarafından yapılan sınav sonucunda almış olduğu belgenin yetkilendirme işlemlerinde Yönetmeliğin 14. maddesinde yer alan şartlardan sınav şartını karşıladığı, davacının herhangi bir hakkının ihlâl edilmesinin söz konusu olmadığı, sermaye piyasasında bağımsız denetim lisansına sahip olmanın bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek için yeterli olmadığı, davacının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek için gerekli olan uygulamalı meslekî eğitimi tamamlamış olma ile denetçilik sınavında başarılı olma şartlarını birbirine karıştırdığı, on beş yıl meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarında uygulamalı meslekî eğitimin aranmadığı, davacının, bağımsız denetçi yetkilendirmelerinde aranan sınav şartını sağladığı, ancak uygulamalı meslekî eğitim şartını sağlamadığı, bu nedenle de yetkilendirme başvurusunun dava konusu işlemle reddedildiği, öte yandan, Tebliğin dava konusu edilen Geçici 2. maddesinin iptal edilmesinin davacının yetkilendirme şartlarında herhangi bir değişikliğe yol açmayacağı, hatta anılan maddenin iptal edilmesinin uygulamalı meslekî eğitim için sağlanan alternatifleri azaltacağı, zira bahse konu madde ile, sermaye piyasasında bağımsız denetim lisans belgesine sahip olanların uygulamalı meslekî eğitim süresini, tasdik ve vergi denetimi yapanların yanında da tamamlayabilecekleri ifade edilmek suretiyle söz konusu belgeye sahip olanlar lehine bir düzenlemeye gidildiği, böylece uygulamalı meslekî eğitim yapılabilecek alternatifler artırılarak sermaye piyasasında bağımsız denetime sahip meslek mensuplarına kolaylık sağlandığı, Tebliğin dava konusu edilen Geçici 2. maddesinin iptali hâlinde söz konusu kolaylığın ortadan kaldırılacağı, ancak bunun uygulamalı meslekî eğitim şartını kaldırmayacağı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI …'UN DÜŞÜNCESİ :
Dava, davacının yetkilendirme başvurusunun reddine ilişkin … tarih ve … sayılı davalı idare işlemiyle, bu işlemin dayanağı olan 25/01/2013 tarih ve 28539 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki Eğitim Tebliği'nin Geçici 2. maddesinin iptali istemi ile açılmıştır.
25/01/2013 tarih ve 28539 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki Eğitim Tebliği'nin "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansına Sahip Olanlarda Eğitim Şartı" başlıklı Geçici 2. maddesinde;
"Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansına sahip meslek mensuplarından Yönetmeliğin Geçici 1 inci maddesi uyarınca 31/12/2014 tarihine kadar Kuruma müracaatta bulunanların yetkilendirilmelerinde Tebliğin Geçici 1 inci maddesinde belirlenen süreler eğitim süreleri olarak dikkate alınır. Yönetmeliğin Geçici 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca yetkilendirilecek olan meslek mensupları bu süreleri, denetim kuruluşları veya denetçiler yanında, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde bulunanların yanında ve aynı Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca denetim yetkisini aldıktan sonra kamu kurum ve kuruluşlarında fiilen görev alarak geçirdiklerini belgelemeleri halinde Yönetmelikte öngörülen eğitim şartını sağlamış olurlar." ibaresi yer almaktadır.
Davacının SPK tarafından yapılan sınava girdiği tarihte yürürlükte olan 6102 sayılı Kanun'un 400. maddesinin 1. fıkrasında, şirketlerin denetimini yapacak olan denetçilerin 01/06/1989 tarihli 3568 sayılı kanuna göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketleri olabileceğini öngörmüştür.
Ayrıca, 02/11/2011 tarihinde yürürlüğe giren 660 sayılı KHK nin Geçici 1. maddesinin 1. fıkrasında, "Bu Kanun Hükmünde Kararname uyarınca Kurum tarafından yayımlanacak standart ve düzenlemeler yürürlüğe girinceye kadar bu hususlara ilişkin mevcut düzenlemelerin uygulanmasına devam edilir" denilmiştir.
6102 sayılı Kanun ile 660 sayılı KHK ile hükümleri çerçevesinde, 26/12/2012 günlü Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesi ve geçici 1/1. maddesi göz önünde tutulduğunda, Yönetmeliğin yayım tarihinden önce ilgili mevzuatına göre kamu kurumlarından bağımsız denetime ilişkin lisans belgesini sınav sonucunda almaya hak kazanmış olanlar için denetçilik sınav şartının aranmayacağı açık olarak hüküm altına alınmış olmakla birlikte, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ'in 1. maddesinde bağımsız denetçilerin taşıması gereken nitelikler belirtilmiştir.
Bu çerçevede, tek başına sermaye piyasasında bağımsız denetim belgesine sahip olmak, bağımsız denetim kuruluşlarında denetçi olarak görev almak için yeterli görülmediği gibi, diğer taraftan, Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki Eğitim Tebliği dayanağını, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nden almakta ve Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nde de, iş bu davaya konu edilen düzenlemeyi destekleyen hükümler yer aldığından dolayı, Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki Eğitim Tebliği'nin Geçici 2. Maddesi'nde de dayanağı olan üst hukuk normlarına aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından 2012 yılı Eylül ayında gerçekleştirilen yazılı sınav sonucunda "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı"nı alan davacı tarafından, 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin Geçici 1. maddesi uyarınca bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi talebiyle davalı Kurum’a 13/05/2014 tarihinde başvuruda bulunulmuş, anılan başvuru üzerine davalı idarece, “davacının, Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca uygulamalı meslekî eğitimi tamamlamış olma şartını sağlamadığı, başvuru tarihi itibarıyla 15 yıllık meslekî tecrübe süresini de haiz olmadığı” belirtilerek … tarih ve …sayılı işlemle başvurusunun reddi üzerine, bu işlemin ve Uygulamalı Mesleki Eğitim Tebliği’nin Geçici 2. maddesinin iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
Uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hâliyle Anayasa'nın 124. maddesinde, "Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." kuralına yer verilmiştir.
Sözlük anlamı ile "düzenli hâle koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek" olarak tanımlanan "düzenleme", kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise; sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren norm olarak tanımlanmaktadır. Yasama organının yasama tasarrufları dışında, idare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile, kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. "Kural işlemler" (ya da diğer adıyla "genel düzenleyici işlemler"), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idarî işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemleri yapan idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallar konulmuş olması zorunlu olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi gerekir. (ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, 2017, İstanbul, s.426)
Adsız düzenleyici işlemler ile kural koyma yetkisi, idarenin kural koyma yetkisinin genel nitelikte olmasından kaynaklanmaktadır ve bu nedenle idarenin sahip olduğu hukukî araçlar Anayasa'da belirtilmiş işlemlerle sınırlı değildir. Nitekim Ragıp Sarıca, Anayasa'da belirtilmiş tek düzenleyici işlemin nizamnâme olduğu 1924 Anayasası döneminde, tanzim salâhiyetini, "münhasıran icra uzvunun ve idarî makamların hukuk kaideleri vazetmek salâhiyetine tekâbül etmektedir" şeklinde tanımlamış ve idarenin düzenleme yetkisinin kaynağını yürütme fonksiyonunda görmüştür. Zira yürütme fonksiyonu, kanunları icra etme işlevi olarak, gerektiğinde boşlukları doldurma ve yeni kurallar koyma yetkilerini içinde barındırmaktadır. Bu nedenle, Sarıca'ya göre idarenin kural koyma yetkisinin kaynağı, salt yürütme organı olmasından kaynaklı olarak sahip olduğu genel düzenleme yetkisidir. Sıddık Sami Onar da, aynı sonuca yürütmenin kanunu uygulama fonksiyonu yerine icra fonksiyonu gerekçesiyle ulaşmakta; idarenin düzenleme yetkisinin, 1961 Anayasası'nın tüzük ve yönetmelik hükümlerini düzenleyen maddelerine konu edilmekle birlikte, bu maddelerde yer alan yetkiden daha geniş olduğunu, zira düzenleme yetkisinin, icra ve idare fonksiyonundan ve niteliğinden doğduğunu ifade etmektedir. Bu itibarla, icraî karar almaya yetkili tüm idarî makamların, düzenleyici işlem yapma yetkisine sahip oldukları kabul edilmelidir. (ŞANLI ATAY Yeliz, Türk İdare Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemler, 2011, Ankara, s.73-74)
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinde, "Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini; Kurul: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunu; Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri; Yetki belgesi: Bu Yönetmelikte aranan şartların sağlanması hâlinde, denetim kuruluşlarına ve denetçilere faaliyet iznine ilişkin Kurum tarafından verilen Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi veya Bağımsız Denetçi Belgesini... ifade eder" şeklinde tanımlanmış; "Kurul'un görev ve yetkileri" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak"; (f) bendinde, "Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak"; (h) bendinde, "Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak" Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul'un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği; 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hâllerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesinde, denetçinin, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceği ifade edilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile, bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortadan kaldırmak, denetim standartlarını tek elden belirlemek, bağımsız denetçileri ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek, bu kişilerin tescili, sürekli eğitimi, meslekî etik kuralları, soruşturma ve disiplin faaliyetlerinin belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü ve kalite güvencesine ilişkin düzenlemeleri yapmak ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi fonksiyonunu icra etmek amacıyla, kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur.
Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturma ve yayımlama, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlama, denetim standartlarını belirleme, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirme ve bunların faaliyetlerini denetleme, bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapma hususları ile ilgili olarak düzenlemeler yapma yetkisine sahip olan davalı Kurum’un, ilgili bulunduğu sektörde, kaliteli ve güvenilir bir finansal raporlama ve bağımsız denetim ortamı oluşturmak ve finansal raporların uluslararası standartlarla uyumlu olarak düzenlenmesini ve denetlenmesini sağlayacak standartları yürürlüğe koymak ve etkin bir kamu gözetimini gerçekleştirmek amacıyla 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6102 sayılı Kanun'la kendisine tanınan bu yetkiyi Bağımsız Denetim Yönetmeliği'ni ve Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki Eğitim Tebliği’ni çıkarmak suretiyle kullandığı anlaşılmaktadır.
Bağımsız Denetçilik Uygulamalı Mesleki Eğitim Tebliği’nin Geçici 2. maddesi yönünden:
Tebliğin Geçici 2. maddesinde, "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansına sahip meslek mensuplarından Yönetmeliğin Geçici 1'inci maddesi uyarınca 31/12/2014 tarihine kadar Kuruma müracaatta bulunanların yetkilendirilmelerinde Tebliğin Geçici 1'inci maddesinde belirlenen süreler eğitim süreleri olarak dikkate alınır. Yönetmeliğin Geçici 1'inci maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentleri uyarınca yetkilendirilecek olan meslek mensupları bu süreleri, denetim kuruluşları veya denetçiler yanında, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde bulunanların yanında ve aynı Kanun'un 6'ncı maddesinin ikinci fıkrası uyarınca denetim yetkisini aldıktan sonra kamu kurum ve kuruluşlarında fiilen görev alarak geçirdiklerini belgelemeleri hâlinde Yönetmelikte öngörülen eğitim şartını sağlamış olurlar." kuralına yer verilmek suretiyle, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı'na sahip olanlarda aranacak eğitim şartına ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmadan önce Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından yetkilendirilen denetçilerle bağımsız denetim faaliyeti gerçekleştirilmiş olup, bu kurumlar tarafından yetkilendirilmek suretiyle denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile görev yapmış birçok denetçi bulunmaktadır. Geçiş maddelerinde, bu kişilerin fiili olarak bağımsız denetimde geçirdikleri süreler ve deneyimleri dikkate alınmak ve önceki bağımsız denetim faaliyetleri değerlendirilmek suretiyle Kurum tarafından yetkilendirilmeleri için geçiş kuralları getirilmiştir. Öte yandan, geçiş maddelerinde, daha önce çeşitli kamu kurum ve kuruluşları tarafından bağımsız denetim alanında faaliyet göstermek üzere yetkilendirilen bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları ile bu kapsamda alınan yetki belgelerine dayalı olarak hangi tarihlere kadar denetim faaliyetinde bulunulabileceği, belli bir meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının meslekî deneyimlerinin ne şekilde dikkate alınacağı ve hangi konularda muafiyet tanınacağına ilişkin hususlara da yer verildiği görülmektedir.
Dava konusu kuralda da, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı'na sahip olan veya sınav şartını Kurum'un kurulmasından ya da Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin yayımlanmasından önce kamu kurumlarının yaptığı bağımsız denetçiliğe ilişkin sınavlarda başarılı olarak sağlayan meslek mensuplarının yetkilendirilmelerinde aranacak eğitim şartına yönelik geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Başka bir anlatımla, Yönetmeliğin Geçici 1. maddesi uyarınca belli bir tarihe kadar bağımsız denetçi olarak yetkilendirme talebinde bulunacak olan Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansına sahip meslek mensuplarının, bu süreleri, denetim kuruluşları veya denetçiler yanında, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde bulunanların yanında veya denetim yetkisini aldıktan sonra kamu kurum ve kuruluşlarında fiilen görev alarak geçirdiklerini belgelemeleri hâlinde Yönetmelikte öngörülen uygulamalı meslekî eğitim şartını sağlamış olacakları belirtilmek suretiyle, davacı ve davacıyla aynı durumda olanlara yönelik alternatif bir imkân sağlanmıştır.
Kurum tarafından, geçiş dönemi kuralları belirlenirken, Avrupa Birliği'nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifindeki esaslar da göz önüne alınmıştır.
Bu itibarla, geçiş döneminde hukukî boşluk oluşmasının önlenmesine, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı’na sahip olanlar ile belli bir süre meslekî tecrübe ve deneyime sahip olan meslek mensuplarının birtakım yetkilendirme şartlarından muaf tutulmasına yönelik dava konusu kuralda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Eğitim ve Yetkilendirme Daire Başkanlığı'nın … tarih ve … sayılı işlemiyle bildirilen Kurul’un … tarih ve … sayılı kararı yönünden:
Davacı tarafından, "SPK tarafından gerçekleştirilen sınav tarihinde herhangi bir uygulamalı meslekî eğitim zorunluluğu bulunmadığı, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile birlikte hâlihazırda bağımsız denetçi lisansı olanlarında Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi gerektiğinden davalı idareye yetkilendirme talebinde bulunulduğu, ancak başvurusunun kazanılmış hakları göz ardı edilerek reddedildiği, dava konusu Kurul kararı ile dayanağı Tebliğ kuralının hukukî güvenlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olduğu, davalı idareden önce bağımsız denetim lisansı vermeye yetkili kurum olan SPK'dan sınav sonucu aldığı "Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı"nın bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi için yeterli kabul edilmesi gerektiği" ileri sürülerek, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yaptığı başvurusunun davalı idarece reddine ilişkin işlemin iptali talep edilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının SPK tarafından gerçekleştirilen yazılı sınav sonucunda “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı”nı aldığı, 13/05/2014 tarihinde bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi talebiyle davalı Kurum’a başvuruda bulunduğu, anılan başvurunun davalı idarece, “davacının, Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi uyarınca uygulamalı meslekî eğitimi tamamlamış olma şartını sağlamadığı, başvuru tarihi itibarıyla 15 yıllık meslekî tecrübe süresini de haiz olmadığından” bahisle dava konusu işlemle reddi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık, Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yapılan sınav sonucunda Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı alanların bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmeleri talebiyle yapılan başvurularda, anılan belgenin yetkilendirme için yeterli olup olmaması veya uygulamalı meslekî eğitim ya da başkaca bir şart aranıp aranmaması hususuna ilişkindir.
Bağımsız denetim alanında faaliyet gösterecek bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilmesi ve yetkilendirme şartlarını belirleme konusunda görevli ve yetkili kurum Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu olduğundan, sermaye piyasası alanında bağımsız denetim faaliyetinde bulunacak bağımsız denetim kuruluşlarının ve bu kuruluşlarda görev alacak bağımsız denetçilerin öncelikle Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilmeleri gerekmektedir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayıldığı; Kurul'un da, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ve Uygulamalı Meslekî Eğitim Tebliği'nde bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensuplarının taşımaları gereken şartları belirlediği, denetçi olmak isteyenlerin en az üç yıl süreyle meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almasının yetkilendirme şartı olarak belirlendiği görülmektedir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin hazırlanmasında esas alınan Avrupa Birliği'nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifinde de, bir kişinin denetim faaliyetinde bulunabilmesi için, teorik eğitimi tamamladıktan sonra konuyla ilgili pratik eğitimi de görmesi ve meslekî yeterlilik sınavını vermiş olması gerektiği, meslekî yeterlilik sınavının, adayın, denetim alanındaki konulara ilişkin teorik bilgi düzeyinin yeterliliğini ve adayın bu bilgileri başarıyla pratiğe uygulayabildiğini kanıtladığı, denetçi olmak isteyenlerin, teorik bilgilerini uygulamada geliştirmek üzere, yıllık hesapların, konsolide hesapların ya da benzeri malî tabloların denetimi de dâhil olmak üzere meslekî konularda en az üç yıl süreyle uygulamalı eğitim almaları, söz konusu uygulamalı eğitimin de en az üçte ikisini kapsayan kısmının bir denetçi yanında ya da bir denetim firmasında tamamlanması gerektiği, 15 yıl süreyle finans, hukuk ve muhasebecilik konularında meslekî faaliyetlerde bulunanların uygulamalı ve teorik eğitimlerden muaf tutulabileceği, 7 yıl süreyle bu alanlarda meslekî faaliyetlerde bulunanların ise teorik eğitimden muaf tutulabileceği belirtilmiştir.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği uyarınca, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin, en az üç yıl süreyle meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı meslekî eğitim almaları gerekmektedir. Ancak, 3568 sayılı Kanun uyarınca tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kurum ve kuruluşlarda geçirdikleri süreler uygulamalı meslekî eğitim süresinden sayılmıştır. Ayrıca, en az on beş yıl meslekî tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı meslekî eğitim şartı aranmamaktadır. Meslekî tecrübe süresi ise, esas olarak bağımsız denetimde fiilen geçirilen süreyi ifade etmektedir.
Uygulamalı meslekî eğitim, bağımsız denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve uygulama yeterliliklerinin kazanılması amacıyla Kurum tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde yürütülen eğitimdir. Meslekî eğitim, denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve pratik uygulama yeteneklerini kazandırarak denetçiyi zihinsel, kişisel, sosyal ve ekonomik yönleriyle dengeli bir biçimde geliştirmekte, iş hayatında verimlilik ve kalite artışı sağlamaktadır.
Bağımsız denetimde, işletmelerin finansal tabloları ile diğer finansal bilgilerinin, denetçiler tarafından, belirli denetim standartlarına göre incelenmek suretiyle, kullanıcılara, denetlenen işletmenin finansal bilgilerinin doğruluğu ve güvenilirliği hususunda makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amaçlandığından, bağımsız denetim faaliyetini gerçekleştirecek denetçilerin meslekî bakımdan yeterliliği önem arz etmektedir.
Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenler için öngörülen uygulamalı eğitimle de, teorik eğitimin pratiğe geçirilmesi amaçlanmıştır. Bir işletmenin, finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösterip göstermediği ancak bağımsız denetim faaliyeti neticesi ortaya çıkacağından, denetçiye ve denetçinin yaptığı denetim çalışmalarına güven duyulması önem taşımaktadır. Zira, bağımsız denetime tabi bir şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, sadece şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru ve güvenilir bilgi edinmeleri mümkündür. Bunun için de bağımsız denetçilerin belli düzeyde meslekî yeterliliğe sahip olmaları gerekir. Bağımsız denetçilerin meslekî yeterliliği, bağımsız denetimin kalitesini ve kullanıcıların rapora olan güvenini etkileyeceğinden, kaliteli ve güvenilir bir denetim hizmeti verilebilmesi için denetçinin belirli düzeyde meslekî yeterliliğe sahip olması şarttır. Meslekî yeterliliğin de, denetçilerle birlikte denetim çalışmalarına fiilen katılmak suretiyle kazanılacağı kuşkusuzdur.
Her ne kadar davacı, SPK tarafından yapılan sınav sonucunda Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Lisansı alanların bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmeleri talebiyle yapılan başvurularda, anılan belgenin yetkilendirme için yeterli olması ve başkaca bir şart aranmaksızın yetkilendirilmeleri gerektiğini ileri sürmekte ise de, bağımsız denetimde, kamuoyuna güvence verecek bir denetim faaliyeti hedeflenmekte olup, bu denetimi yapacak kişilerin yetkilendirme öncesinde denetim tecrübesi edinmiş olmaları, kaliteli ve güvenilir denetim hizmeti verilebilmesi için gereklidir. Sınavla dahi alınsa söz konusu belgenin hiçbir bağımsız denetim tecrübesi olmayan kişilere tek başına bu yeterliliği sağlamayacağı açıktır. Bu nedenle, bağımsız denetimin niteliği ve bağımsız denetimin kamu yararına etkisi dikkate alındığında, davacının iddiasına itibar edilmemiştir.
Bu itibarla, davacının SPK tarafından yapılan sınav sonucunda almış olduğu belgenin, Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasında yer alan sınav şartını karşıladığı, ancak Yönetmelikte ve Tebliğde aranan uygulamalı meslekî eğitim şartını karşılamadığı sonucuna varıldığından, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi talebiyle yaptığı başvurunun reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'na temyiz yolu açık olmak üzere, 12/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.