Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/11145 E. , 2021/3099 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/11145
Karar No : 2021/3099
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışlarının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararlarına istinaden re'sen tarh edilen 2009 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2009/1-3,10-12 dönemleri vergi ziyaı cezalı geçici vergiler, 2009/2,12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri, 2010 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2010/10-12 dönemi vergi ziyaı cezalı geçici vergi, 2011 yılı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2011/1-3 dönemi vergi ziyaı cezalı geçici vergi, 2011/4-6 dönemi geçici vergi, 2011/2,5 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri, 2012 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2012/1-3 dönemi vergi ziyaı cezalı geçici vergi, 2012/3 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi, 2013 yılı tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2013/1-3,4-6,7-9 dönemleri tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ve 2013/1,6,9 dönemleri tekerrür uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; yapılan satışların şahsi ihtiyaçların giderilmesini aşan, vergi mevzuatı anlamında devamlılık kazanmış bir ticari faaliyete dönüşmüş olduğu görüldüğünden, davacı adına ticari kazanç için gayrimenkul alım satımı konusunda gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi sonrasında vergi matrahının re'sen hesaplanması hukuka uygun olmakla birlikte, tarhiyatın dayanağı olan takdir komisyonu kararlarında bahsi geçen; "mükellefin aynı vergi türünden daha önceki beyanlarının ortalaması" ifadesinde, daha önceki beyanlarının nelerden oluştuğunun ve bunun takdire nasıl esas alındığının açıkça belirtilmemesi; "Ankara tüketici fiyatları indeksi", "ekonomik büyüme hızı", "sair piyasa koşulları" ve "faaliyet konusuyla ilgili diğer bilgiler" ifadeleriyle de nelerin kastedildiğinin tam olarak ortaya konulmaması; "emsali mükelleflerin beyanları" ifadesinde belirtilen emsal mükelleflerin kimler olduğu ve beyanlarının neleri içerdiğinin belli olmaması; davacı nezdinde düzenlenen ve davacının alım satımını yaptığı taşınmazların ifadesini içeren 10/11/2014 tarihli tutanağın takdir komisyonu kararlarında dikkate alındığı belirtilmesine rağmen matrahın hesabında alış ve satış tutarları konusunda davacının bir kısım beyanlarına itibar edilmediğinin ve gerçek alış ve satış tutarlarının tespitinde hangi unsurun dikkate alındığının açıkça ortaya konulmaması; bütün taşınmazların alıcılarının belirli olmasına rağmen özellikle davacının ifadesiyle tapu kayıtlarının örtüşmediği satış tutarlarının daha sağlıklı şekilde saptanması amacıyla alıcılardan yalnızca birinin ifadesine başvurulması; gelir vergisi ve geçici vergi matrahlarının hesabında gider ve/veya maliyet kalemlerinin nasıl esas alındığının aydınlatılmaması; davalı idareye takdir komisyonu kararlarının gerekçeleri yönüyle açıkça ortaya konulması amacıyla Mahkemelerince verilen 08/12/2015 tarihli ara kararıyla, takdir komisyonu kararlarında bir değerlendirme aracı olarak başvurulduğu görülen "emsali mükelleflerin beyanları" bağlamında, her bir taşınmaz için emsal alınan bağımsız bölüm veya taşınmazlar ile bunların ihtilaf konusu her taşınmazın satış dönemiyle uyumlu alış ve satış fiyatlarının veya emsal bedellerinin gönderilmesine, 2009 ila 2013 takvim yılları gelir vergisi matrahlarının hesaplanmasında maliyet ve/veya gider tutarının nasıl hesaplandığının açık ve net tutarlar itibarıyla açıklanması istenilmesine rağmen, davalı idarece sunulan 28/12/2015 tarihli cevapta, maliyet ve gider tutarlarına ilişkin bir açıklama yapılmadığı gibi emsal örnekleri konusunda da bir detaya yer verilmemesi; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının, mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki 213 sayılı Kanunun 114. maddesi kapsamında dava konusu 2009 yılı cezalı tarhiyatlarına ilişkin olarak takdire sevk tarihi itibarıyla kalan tarh zamanaşımı süresinin, mahalle muhtarlığına yapılacak 213 sayılı Kanunun yukarıda değinilen hükümlerine uygun şekilde yapılmadığı anlaşılan tebligat işlemleri karşısında geçtiği; bununla birlikte bağımsız bölümlerin satış değerleri üzerinden katma değer vergisi oranının %1 veya %18 olarak hesaplanmasının, söz konusu bağımsız bölümün 150 metrekarenin üzerinde olduğu yolunda somut ve geçerli bir tespite bağlı olmasına rağmen; davalı idarece bu yolda herhangi bir tespitte bulunulmaksızın veya varsa da ortaya konulmaksızın vergi oranının %18 olarak belirlendiği, bu haliyle gerek afaki, soyut, genel unsurları içermesi nedeniyle doğruluğu ortaya konulamayan hesaplamalar üzerinden vergi matrahının en doğru şekilde tespiti amacıyla başvurulabilecek dayanaklardan yoksun şekilde alındığı anlaşılan takdir komisyonu kararlarının ve gerekse takdir komisyonu kararları sonrası yapılan tebligat ve benzeri gibi idari işlemlerin, hukuki dayanaklardan yoksun şekilde tesis edildiği anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının yıllara sari şekilde gayrimenkul alım satımı ile uğraştığı, bu faaliyetin ticari bir organizasyon içinde devamlılık arz ettiği, aksi durumun davacı tarafından ispatlanamadığı, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı gelir ve geçici vergileri kaldıran hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerini kaldıran hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddenin 1. bendinde vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse verginin re'sen tarh edileceği, 74. maddesinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmanın takdir komisyonunun görevi olduğu, 75. maddesinde de, takdir komisyonlarının inceleme yetkisine haiz oldukları hüküm altına alınmıştır.
Diğer yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, 37. maddesinin 4. bendinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyetin ticari faaliyet, elde edilen kazancın ise ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için gayrimenkul alım satım işlerinin devamlılık unsuru taşıyıp taşımadığının ortaya konulması gerekmektedir. Bir faaliyetin devamlılık niteliği taşıyıp taşımadığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde tekrarlanması ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unusurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını ispat yükü ise vergi mükelleflerine aittir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin 1. fıkrasının (1) numaralı bendinde; ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu; 10. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği; 20. maddesinin 1. fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 28. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, bu Karara ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için %18, I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 oranında katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Buna göre, net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimleri %1 oranında, 150 m²'nin üzerinde net kullanım alanına sahip konut teslimleri ise %18 oranında katma değer vergisine tabi olacaktır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dosyaların İncelenmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında da, Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, Vergi Mahkemesince de, davacı tarafından yapılan satışların şahsi ihtiyaçların giderilmesini aşan, vergi mevzuatı anlamında devamlılık kazanmış bir ticari faaliyete dönüştüğü, davacı adına ticari kazanç için gayrimenkul alım satımı konusunda gelir vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi sonrasında vergi matrahının re'sen hesaplanmasının hukuka uygun olduğu kabul edilmekle birlikte matrahın bulunuşunda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle karar verilmişse de, matrah hesaplamasına dayanak alınan satış tutarlarının, bizzat davacının da imzasının bulunduğu 10/11/2014 tarihli tutanakta yer alan kendi beyan ettiği tutarlar olduğu, kendi beyanı dışında dayanak alınan tapudaki satış tutarları bakımından da davacı tarafından aksi yönde bilgi ve belge sunulmadığı, ticari kazanç kabul edilen satışların karşılığı tutarların da katma değer vergisi matrahına esas alınacağı açık olup, Vergi Mahkemesince, uygulanacak vergi oranı bakımından 2577 sayılı Kanunun 20. maddesinde yer alan re'sen araştırma hükmü uyarınca taşınmazların bulunduğu ilgili belediyelerden taşınmazların niteliğine ve konut niteliğinde olanların net alanlarına ilişkin yapı ruhsatı vb. bilgi/belgeler istenilerek ve ispat külfeti üzerine düşen davacının da beyanları alınarak bir karar verilmesi gerekirken, belirtilen gerekçeyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması yönünde verilen kararın anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Öte yandan, işbu bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, bozulan kısma isabet eden cezalı tarhiyat bakımından, zamanaşımı şartlarının oluşup oluşmadığı ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uyarlık bulunup bulunmadığı bakımından da değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının vergi ziyaı cezalı gelir ve geçici vergileri kaldıran hüküm fıkrasının üye …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerini kaldıran hüküm fıkrasının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 10/06/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddenin 1. bendinde vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse verginin re'sen tarh edileceği, 74. maddesinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmanın takdir komisyonunun görevi olduğu, 75. maddesinde de, takdir komisyonlarının inceleme yetkisine haiz oldukları hüküm altına alınmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20/1. maddesinde de, Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliğinden yapacağı, mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebileceği, bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde yerine getirilmesinin mecburi olduğu düzenlemesine yer verilmiştir.
Olayda, davacının gayrimenkul alım satım işleriyle devamlı surette uğraştığı, organizasyon dahilinde gerçekleştirdiği bu faaliyetinden ticari kazanç elde ettiğinin tartışmasız olduğu, elde ettiği geliri beyan etmediği, dolayısıyla re'sen takdir nedeninin mevcut olduğu, ancak, takdir komisyonu kararlarında inşa edilen gayrimenkul satışlarında yerleşik Danıştay içtihatları doğrultusunda %20 kârlılık oranı uygulanarak matrah belirlendiği, buna istinaden dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmakla, Vergi Mahkemesince İYUK'un 20. maddesi doğrultusunda gayrimenkul alım satımlarındaki sektörel kârlılık oranı dikkate alınarak değerlendirme yapılması gerektiğinden, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ve Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı gelir ve geçici vergilere ilişkin kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle, bu kısmın onanmasına ilişkin Dairemiz kararına katılmıyorum.