Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/11434 E. , 2021/2140 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/11434
Karar No : 2021/2140
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının sevk ve idaresindeki araçta, yurtdışı menşeli bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası kapsamında takdir komisyonu kararına istinaden 2014 yılının Haziran dönemine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi 2. fıkrası uyarınca tarh edilen katma değer vergisinin ve bu vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: 4760 sayılı Kanun'a ekli (III) sayılı listedeki malları imal, inşa veya ithal eden ve bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştiren vergi yükümlüleri bakımından özel tüketim vergisinin doğduğu, verginin konusuna giren malların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişini ifade eden ithalatta vergiyi doğuran olayın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'na göre gümrük yükümlülüğünün doğduğu anda, ithalat vergilerine tabi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili anında meydana geldiği, ithalattan kaynaklanan ve asıl mükellefi ithalatçı olan özel tüketim vergisini tarh ve takip etme yetkisinin gümrük idaresi'ne ait olduğu, imalatçı ya da imalatçıdan satın alan konumunda olmayan davacının gümrük kaçağı sigaraları yasa dışı yollardan ithal ettiğinin kabulünün zorunlu bulunduğu, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında belirtilen tarhiyata vergi ziyaı cezasının da kesileceği yönündeki düzenlemenin Maliye Bakanlığı'na yetki vermeyeceği, uyuşmazlığa konu verginin, teslime bağlı olarak dahilde doğan ve vergi dairesince tarh ve tahsili mümkün bulunan bir vergi olmadığı, aksine, söz konusu vergi yükümlülüğü ile ilgili olarak, aynı kanunun 16. maddesi hükmü uyarınca, doğan bu vergiyi tarh etme, vergiye bağlı ceza kesme ve bu amme alacaklarını takip etme yetkisinin gümrük idaresinde olduğu bu nedenle, ithalattan kaynaklanan ve yetkisi bulunmayan davalı idarece tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle iptal edilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Özel tüketim vergisine tabi malların ithalattan kaynaklanan vergileme işleminde gümrük idaresinin yetkili olduğunda kuşku bulunmadığı ancak 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrası ve 3065 sayılı Kanunu'nun 9. maddesinin 2. fıkrası kapsamında yapılan tarhiyatın dayanağının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi ve işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulması olduğu, vergi tarh edilmesinde ve vergi ziyaı cezası kesilmesinin yasal düzenlemeye uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında; listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanunun genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak, "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek, bulunduranlar adına vergi dairesi müdürlüğü tarafından vergi tarh edileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kuralı konulmuştur. Vergi tarhının nedeni, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi ve işareti olmayan ürünlerin bulundurulmasıdır. Tarhiyatın muhatabı ise belirtilen malları bulunduranlardır. Bulunduran adına yapılan tarhiyat nedeniyle doğan özel tüketim vergisi borcuna müteselsilen katılan ithal veya imal edenin sorumluluğu ise belirtilen borcun ödenmesi sorumluluğudur. Anılan fıkrada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesi ile kullanılma zorunluluğu getirilen özel işareti ve etiketi olmayan ürünlerden, miktarı 50 litrenin üstünde içkiler ile 5.000 adedi aşan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) gümrük tarife pozisyonunda bulunan mallar bakımından müteselsil sorumluluk düzenlenmiştir. Bu durumda kanuni düzenlemenin gereği olarak yapılacak tarhiyatta ve ceza kesme işleminde Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu açıktır. Dava konusu işlem bakımından vergiyi doğuran olay, 4458 sayılı Gümrük Kanununa aykırılık değil, özel etiket ve işareti olmayan malların bulundurulmasıdır.
Belirtilen nedenlerle, tarh edilen vergi alacağının ithalattan kaynaklandığının ve asıl sorumlusunun ithalatçı olduğunun kabulü suretiyle TAPDK değerlendirme raporunda geçen "yurtdışı" ibaresinden hareketle, gümrük idaresi yetkili görülerek, vergi dairesi müdürlüğü tarafından re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarını iptal eden mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü ve Yedinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
03/02/2014 tarihinde Emniyet Birimlerince davacının sürücüsü olduğu araçta yapılan aramada üzerinde Tütün ve Alkol Piyasası Düzenleme Kurumu (TAPDK) bandrolü, Gelir İdaresi Başkanlığı logosu ve yasal uyarı bulunmayan yurt dışı menşeli tütün mamüllerinin ele geçirilmesi nedeniyle, TAPDK'nın değerlendirme raporundaki bilgiler esas alınmak suretiyle 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrası, 3065 sayılı Kanunu'nun 9. maddesi 2. fıkrası uyarınca bulunduran sıfatıyla davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca tarh edilen katma değer vergisinin ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaların iptali istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 341. maddesinin 1. fıkrasında, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş, 344. maddesinin 1. fıkrasında da, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin 6. fıkrasında ise, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla niteliklerini belirleyip onayladığı elektrikli, elektronik, manyetik ve benzeri cihazlar ve sistemleri kullandırmaya, bu cihaz ve sistemler vasıtasıyla bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin kullanılmasına ilişkin zorunluluk getirmeye, mükelleflere bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin verilmesinde, mükelleflerin Maliye Bakanlığı'na bağlı vergi dairelerine vadesi geçmiş borcu bulunmadığına ilişkin belge arama zorunluluğu getirmeye, bu zorunluluk kapsamına girecek amme alacaklarını tür ve tutar itibarıyla tespit etmeye ve hangi hâllerde bu zorunluluğun aranılmayacağına, bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga, sembol gibi özel etiket ve işaretlerin basımı, dağıtımı ile sistemin kurulması ve işletilmesi hizmetlerinin, 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu'na tabi olmaksızın, süresi 5 yılı geçmemek üzere ve 04/01/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu (5. maddesinin 5. fıkrası hariç) hükümleri çerçevesinde; yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilmesine, bu hizmetlerde ve yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerde bulunması gereken özellikleri, yetkilendirilecek gerçek veya tüzel kişilerin faaliyetlerinin yönlendirilmesi, izlenmesi, denetlenmesi, yetkilendirmenin sonlandırılması ve bunların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda hükmüne yer verilen mükerrer 257. madde ile, Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden çıkarılan 17/03/2007 tarihli ve 26465 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 Seri No'lu Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkilerde Bandrollu Ürün İzleme Sistemi Genel Tebliğinde; bandrol, tütün mamulleri ve alkollü içkilerin üzerine yapıştırılacak olan, Gelir İdaresi Başkanlığı ile Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkollü İçkiler Piyasası Düzenleme Kurumu'nun (TAPDK) logolarını içeren, taklit edilemez nitelikteki açık güvenlik unsurları özel olarak üretilmiş taşınabilir cihazlarla kamu denetçileri tarafından tespit edilebilir özelliklere sahip olan kıymetli damga niteliğindeki kağıt olarak, kod ise bandrole eşit bir statüye sahip olan harfler ve/veya rakamları temsil eden özellikli güvenlik işareti olarak tanımlanmış, bandrol kullanımının ise; seri üretim yapan tütün mamulleri ve alkollü içki üreticilerinin işletmelerindeki paketleme ve dolum hatlarında, tütün mamulleri ve alkollü içki ithalatında da ithal edilen ürünlerin gümrük hattını geçtikten sonra yetkili firma tarafından İstanbul, İzmir ve Mersin illerinde kurulacak tesislerde gerçekleştirileceği düzenlenmiştir.
06/06/2008 tarihli ve 26898 sayılı Mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanarak 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 19. maddesi ile Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine eklenen 4. fıkra ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen işyeri sahibi adına, tespit tarihindeki malların emsal bedeli veya miktarı üzerinden re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, tarh edilen bu verginin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hükmü getirilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine 11/04/2013 tarihli ve 28615 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6455 sayılı Kanun'un 33. maddesi ile eklenen 5. fıkra ile, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre re'sen özel tüketim vergisi tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı düzenlemesi getirilmiştir.
6455 sayılı Kanun'un 33. maddesinin gerekçesinde; madde ile mevcut fıkrada yer alan akaryakıt, alkollü içecekler ve tütün mamulleri ve benzeri mallarla ilgili kaçakçılıkla mücadelede etkinliği arttırmak amacıyla "işyeri sahibi adına" kavramının "bulundurduğu tespit edilen" olarak değiştirildiği, ayrıca, ithal edilen ve yurt içinde üretilen ürünlerle ilgili olarak bandrolsüz ürün tespitlerinde, söz konusu ürünleri bulunduran, üreten veya ithal edenlerin de cezalı tarhiyattan müteselsilen sorumlu tutulmalarının öngörüldüğü belirtilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 4. maddesinde, yetkili vergi dairesinin, mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire olduğu, mükelleflerin, vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı olduklarının vergi kanunları ile belirleneceği ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın, gerekli gördüğü hallerde, mükelleflerin işyeri ve ikametgâh adresleri ile il ve ilçelerin idari sınırlarına bağlı kalmaksızın vergi daireleri ve bölge bilgi işlem merkezleri kurmaya, vergi dairelerine bağlı şubeler açmaya ve vergi dairelerinin yetki alanı ile vergi türleri, meslek ve iş grupları itibariyle mükelleflerin bağlı olacakları vergi dairesini belirlemeye yetkili olduğu; 365. maddesinde, vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği belirtilmiş; 4760 sayılı Kanun'un 14. maddesinde de, özel tüketim vergisi beyannamesinin mükellefin katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verileceği ifade edilmiştir.
4760 sayılı Kanun'un uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleyen 1 seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin 28/11/2013 tarih ve 28835 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 27 Seri No'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile değiştirilen "Özel Etiketi veya İşareti Olmayan Malların Bulundurulması" başlıklı 4.3.5. maddesinin (ıv) bendinde, yakalamanın/el koymanın gerçekleştiği yer Vergi Dairesi Başkanlığınca (bulunmayan yerlerde Defterdarlıkça), TAPDK tarafından gönderilen rapor ile yakalama/el koyma işlemine ilişkin tutanağın veya yakalanan/el konulan malların her bir tespit için toplamda Kanunda belirtilen miktarların altında olması halinde ilgili kolluk birimleri tarafından gönderilen tutanağın; bu mallara ilişkin matrahın tespiti ve bunları bulunduranlar adına tarhiyat yapılması için, söz konusu malları bulunduranların faal mükellef olması durumunda bunların bağlı bulunduğu vergi dairesine, faal mükellef olmaması durumunda ise ikametgâhlarının, işyerlerinin, kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine gönderileceği, (v) bendinde de, söz konusu mallara ait özel tüketim vergisinin, tespit tarihindeki emsal bedeli ve miktarı üzerinden Kanunun 11. maddesindeki esaslara göre, bulunduranlar adına ilgili vergi dairesince re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacağı, bununla birlikte bahsi geçen malların her bir tespit için ithalatçı veya imalatçı bazında miktarlarının Kanunda belirtilen miktarların üzerinde olması ve ithalatçısının veya Türkiye'de üretildiğinin belirlenmesi durumunda, söz konusu vergi ve kesilen cezanın bu ithalatçı veya imalatçılardan müteselsil sorumluluk kapsamında tahsil edileceği, dolayısıyla yakalamalarda/el koymalarda birden fazla ithalatçı veya imalatçıya ait malların ele geçirilmesi durumunda müteselsil sorumluluğun her bir ithalatçı veya imalatçıya ait mallar bazında Kanunda belirtilen miktarları aşması halinde uygulanacağı düzenlenmiştir.
Yayım tarihinden önce yürürlükte bulunan Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğlerinin, Kanuna ekli (III) sayılı Liste uygulamasına ilişkin bölümlerini, yayım tarihini izleyen ay başından itibaren yürürlükten kaldıran 08/08/2015 tarihli ve 29439 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (III) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin "Matrah, Oran, Tutar, Yetki ve Müteselsil Sorumluluk" başlıklı III. bölümünün "Kanunda Belirtilen Hadleri Aşan (III) sayılı Listedeki Malların Tespitinde Müteselsil Sorumluluk" başlıklı C/1.2 maddesinde de benzer düzenlemelere yer verilmiştir.
Öte yandan, 6098 sayılı Borçlar Kanunu'nun 162. maddesinde, müteselsil borcun, birden çok borçludan her birinin alacaklıya karşı borcun tamamından sorumlu olmayı kabul ettiğini bildirmesi halinde doğduğu, böyle bir bildirim yoksa, müteselsil borçluluğun ancak kanunda öngörülen hâllerde doğacağı açıklanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, 24/6/1994 - 4008/30 maddesi ile değişik 9. maddesi 2. fıkrası, fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağını, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere,bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarhedileceği ve bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanacağı, ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezanın ayrıca alıcılardan aranmayacağı düzenlemeleri içermektedir.
Aynı Kanun'un "Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi" başlıklı 10'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında; (III) sayılı listenin (A) ve (B) cetvelinde yer alan mallar bakımından, Kanunun genel hükümleriyle düzenlenen "vergiyi doğuran olay" ve "vergi mükellefi"nden farklı olarak "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek bulunduranlar adına re'sen özel tüketim vergisi tarhedileceği ve bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı kuralı öngörülmüştür.
Anılan fıkra uyarınca, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için "bulundurma" fiili ile birlikte bulundurulan mallarda, kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiket ve işaretin olmaması gerekmektedir.
Bu iki koşulun birlikte gerçekleştiğinin tespit edilmesi durumunda vergi dairesi tarafından re'sen vergi tarhı ile vergi ziyaı cezası uygulanabilecektir.
Re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinin muhatabı ise yasal düzenlemenin doğal bir sonucu olarak bu malları bulunduranlardır.
4760 sayılı Kanun'un 13. maddesine 6455 sayılı Kanun ile eklenen 5. fıkranın gerekçesinde de belirtildiği üzere, kaçakçılıkla mücadelede etkinliği artırmak amacıyla ithal edilen ve yurt içinde üretilen ürünlerle ilgili olarak bandrolsüz ürün tespitlerinde, söz konusu malları bulunduran, üreten veya ithal edenlerin de cezalı tarhiyattan müteselsilen sorumlu tutulması öngörülmüştür. Müteselsil sorumluluğun getiriliş amacı vergi alacağının güvence altına alınmasıdır.
Kanundan kaynaklanan müteselsil sorumluluk çerçevesinde, bandrolsüz mal bulunduranlar ile birlikte ithal veya imal edenler adına da re'sen tarhiyat yapılabilecektir.
Re'sen tarhiyat eşyanın ithal edilmesi veya imal edenler tarafından teslimi nedeniyle değil, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan ürünlerin bulundurulması nedeniyle yapılmaktadır.
Olayda, vergi mahkemesince, bandrolsüz ve kaçak olduğu tespit edilen mallardan alınan numuneler üzerinde yapılan inceleme sonucunda TAPDK tarafından düzenlenen değerlendirme raporunda belirtilen "yurtdışı" olarak gösterilen ve miktarı Kanunda belirlenen sınırları aşan bandrolsüz sigaralar ve içkiler bakımından da, tarhiyat konusunda gümrük idaresinin yetkili olduğunun kabulü suretiyle hüküm tesis edilmiş ise de, yukarıda metni verilen 4760 sayılı Kanunun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca, özel etiketi ve işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenler için, yurt içinde imal edilip edilmediği veya yurt dışından kaçak olarak yurda getirilip getirilmediğinin tespitine dair ayrıca bir koşul öngörülmediği gibi, bu malları bulunduranlar ile ithal ve imal edenlerden herhangi biri adına, Kanunun 11. maddesindeki esaslara göre re'sen tarh edilecek özel tüketim vergisine ayrıca vergi ziyaı cezasının kesileceğinin belirtilmesi suretiyle söz konusu maddenin uygulamasında vergi dairesi yetkili kılınmıştır.
Esasen, yurtiçi menşeli olmasına karşın, ihracat amacıyla üretilen ve yurt içinde satışının yapılmaması sebebiyle özel etiket ve işaret taşıması zorunlu olmayan eşyanın, ihraç edilmesinden sonra Gümrük Kanunu'na aykırı şekilde yeniden Türkiye Gümrük Bölgesine girmesi de mümkün olabileceğinden, Mahkemenin, tarh ve ceza kesme işlemini tesis edecek yetkili idarenin eşyanın menşeine göre belirlenmesine dair yargısına katılma olanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan, tarh ve ceza kesme işleminin dayanağı olan maddede, özel etiket ve işaret bulundurma zorunluluğu getirilen mallardan belli adedi ve litreyi geçenler için ithal veya imal edenlerin sorumluluğuna gidilmesi öngörülürken, bulunduranlar için böyle bir sınırlama getirilmemiştir. Dolayısıyla işlemin, ithalat vergilerine tabi eşyanın, Kanuna aykırı şekilde yurda girmesi sebebiyle tesis edildiğinin, bu kapsamda bulunduranın ve ithalde alınması gereken vergileri ödemekle yükümlü olan ithalatçının birlikte müteselsilen sorumluluğuna gidilebileceğinin kabulü, ithal edenlerin 4760 sayılı Kanunla belli adet ve litre üzerindeki mallar ile sınırlandırılan sorumluluklarının genişletilmesi sonucunu doğuracağından da olanaklı değildir.
213 sayılı Kanun'un "Vergi Uygulanmasında Yetki" başlıklı bölümünde yer alan 4. maddesinde mükellefi tespit etme, vergiyi tarh ve tahakkuk ettirerek tahsil etme konusunda yetkili birim vergi dairesi olarak belirlenmiş, "Ceza Kesme Yetkisi" başlıklı 365. maddesinde de vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği belirtilmiştir. Anılan hükümler uyarınca verginin tarh ettirilmesi ve ceza kesilmesi konusunda yetki vergi dairesine aittir. Bu bağlamda, dava konusu işlemin dayanağı olan 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında öngörülen verginin re'sen tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi hususlarında değinilen yetki kuralları çerçevesinde yetkili idarenin vergi dairesi olduğu sonucuna ulaşıldığından mahkeme kararının, gümrük idaresinin yetkili olduğu gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline ilişkin kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu durumda, davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan işbu davada, özel tüketim vergisine ilişkin kısmı için, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında belirlenen şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği; katma değer vergisi yönünden ise, vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediği, 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinin 2. fıkrasının olayda uygulanma olanağının bulunup bulunmadığı hususlarında yapılacak değerlendirme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 19/04/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.