Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/11570 E. , 2021/2325 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/11570
Karar No : 2021/2325
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 ila 2013 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporlarına istinaden, gayrimenkul işletmesi devrinden ve gayrimenkul alım satımından elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2010/2, 2011/2,3,7,12, 2013/3,6 dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; olayda, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı 2010, 2011 ve 2013 yıllarına ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergilerinin incelendiği Mahkemelerinin E:...sayılı dosyalarında verilen ...tarih ve K:...sayılı kararlar ile davacının şerefiye geliri elde ettiğinin somut olarak tespit edilmemesi, gayrimenkul satışlarının da ticari faaliyet olarak nitelendirilecek şekilde devamlılık arz etmemesi gerekçesiyle söz konusu faaliyetler yönünden davacının tacir olmadığı sonucuna varılarak söz konusu vergi ziyaı cezalı gelir vergileri kaldırıldığından, ticari olmayan mal teslimi ve hizmet ifasından beyanname vermek zorunda olmayan davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporuyla gayrimenkul işletmesi devrinden ve gayrimenkul alım satımından elde ettiği geliri kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilen davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının gayrimenkul işletmesi devrinden elde edilen gelirden kaynaklanan 2010/2 dönemine ilişkin cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Vergi Mahkemesi kararının gayrimenkul alım satımından elde edilen gelirden kaynaklanan 2011/2,3,7,12, 2013/3,6 dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin 1. fıkrasının (1) numaralı bendinde; ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu; 10. maddesinin (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği; 20. maddesinin 1. fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 28. maddesinin verdiği yetkiye istinaden yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, bu Karara ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere vergiye tabi işlemler için %18, I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 oranında katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir. Buna göre, net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimleri %1 oranında, 150 m²'nin üzerinde net kullanım alanına sahip konut teslimleri ise %18 oranında katma değer vergisine tabi olacaktır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/1 maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4 maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı edinimin de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullere ilişkin olarak, gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında 2011 ila 2013 yıllarına ilişkin gayrimenkul alış ve satışlarının incelenmesi neticesinde düzenlenen ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu'yla, 03/12/2009 tarihinde aldığı taşınmazı 14/03/2011, 09/02/2010 tarihinde aldığı taşınmazı 26/07/2011, 14/02/2011 tarihinde aldığı taşınmazı 16/12/2011, 13/10/2010 tarihinde aldığı taşınmazı 11/02/2011 tarihinde farklı kişilere satan, yine 25/11/1992 tarihinde aldığı taşınmazı 28/06/2013, 15/01/2013 tarihinde aldığı taşınmazı 12/03/2013 tarihinde farklı kişilere satan davacının devamlı suretle gayrimenkul alım satım işi ile uğraştığının tespit edildiği, söz konusu vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporu ile de satışı yapılan daielerin net veya brüt alanlarının tespit edilememiş olması nedeniyle davacı lehine hareketle tamamı 150 m²'nin altında kabul edilerek bunlar için %1, arsa ve araziler için de %18 KDV oranı dikkate alınarak dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen tespitler dikkate alındığında; davacının, gayrimenkul alım satım işleriyle devamlı surette uğraştığı, ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul alımı ve satımının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunduğu, söz konusu satışların, kişisel gereksinim ve serveti koruma amaçlı olarak gerçekleştirildiğini, kazanç sağlama amacı dışında başka bir nedenle yapıldığını kanıtlayamadığından, bu satışların ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açık olup, katma değer vergisini doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, Vergi Mahkemesince yeniden verilecek kararda, matrahın bulunuşu ve uygulanan vergi oranının hukuka uygun olup olmadığı hususunda bir değerlendirme yapılması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının gayrimenkul işletmesi devrinden elde edilen gelirden kaynaklanan 2010/2 dönemine ilişkin cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasının üye ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının gayrimenkul alım satımından elde edilen gelirden kaynaklanan 2011/2,3,7,12, 2013/3,6 dönemlerine ilişkin cezalı tarhiyatı kaldıran hüküm fıkrasının üye ......'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/04/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Vergi Mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatın gayrimenkul işletmesi devrinden kaynaklanan kısmı hakkında, davacı adına aynı neden ve gerekçelerle re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada verilen Dairemizin 19/04/2021 tarih ve E:2016/11521, K:2021/2318 sayılı kararında yer alan "(XX) karşı oy"da açıklanan hususlar gözetilerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle, bu kısmın onanmasına ilişkin Dairemiz kararına katılmıyorum.