Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/11968 E. , 2021/1380 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/11968
Karar No : 2021/1380
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına POS cihazıyla tefecilik faaliyetinde bulunduğundan bahisle tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım ayları itibari ile aldığı fatura bedeli ile düzenlediği fatura bedellerinin uyumlu olması, pos cihazlarından 5 veya daha fazla sayıda kredi kartı çekişi olan yaklaşık 75 kişi arasından sondaj yöntemi ile seçilen 19 kredi kartı sahibinin ifadesine başvurulduğu, çok fazla kişi ile işlem yapıldığının kabul edilmesine rağmen bu kişilerden sadece 19’unun ifadesine başvurulması, örnekleme yoluyla ifadesine başvurulan 19 kredi kartı sahibinden sadece iki kişinin, nakit ihtiyaçlarının olduğu dönemde komisyon karşılığı kredi kartlarından çekim yaptırarak nakit ihtiyaçlarını karşıladıkları yönünde beyanda bulunması, diğer ifade sahiplerinin ise farklı türde mal alım satım yaptığı yönünde beyanda bulunmasından hareketle incelenen vergi tekniği raporunda iddia edildiği gibi komisyon karşılığı nakit para temini için çekim yapılmadığının ifadelerden anlaşılması karşısında, bu şekildeki verilerin davacının 2012 yılında gerçek bir mal teslimine dayalı ticari faaliyetinin bulunmadığı, gerçek faaliyetinin POS cihazları üzerinden tefecilik faaliyeti olduğunu ortaya koyacak şekilde tespitler olmadığı, davacı hakkında yapılan tespitlerin yetersiz olduğu sonucuna varıldığından, davacı adına 2012 yılına ilişkin pos tefecilik faaliyetinden dolayı faiz geliri nedeniyle tarh edilen vergi zıyaı cezalı gelir vergisinde hukuka uyarlık görülmediği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı hakkında yapılan inceleme sonucunda kendi faaliyet alanında olmayan bir çok konuda çok yüksek tutarlarda faturalar aldığı ve düzenlediği, fatura aldığı ve düzenlediği kişilerin aynı kişiler olduğu, bankalardan almış olduğu Pos cihazlarının başka bir mükellef tarafından kullanıldığının tespit edilmesi üzerine davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile kontör satışı olarak düzenlenen alış ve satış faturalarında gerçek anlamda kontör satışı yapılmadığı, komisyon karşılığı borç verme işi ile uğraşılarak tefecilik faaliyetinde bulunduğunun açık bir şekilde tespit edildiği, davacı mükellefe fatura düzenleyen ve davacı mükellefin fatura düzenlediği kişilerin hepsinin 2012 yılı gelir vergisi beyannamelerinin serbest muhasebeci mali müşavir ... tarafından verildiğinin tespit edildiği, ortada 30.604.241,45 TL tutarında bir rakam bulunmasına rağmen kontörlerin sahibi ... firması tarafından gerek davacıya gerekse davacının fatura aldığı kişilerin hiçbirisine kontör satışı yapmadığının tespit edilmiş olması, davacının pos cihazlarının davacı ile ilişkisi bulunmayan başka bir mükellefin adresinde kullanılması ve davacı tarafından da pos cihazlarının bu kişiye kendi rızası ile verildiği hususlarının göz önüne alınması durumunda davacı adına tarh edilen vergilerin hukuka uygun olduğu ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 3/a bendinde, ikrazatçı, ''Devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle, ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişiler'' olarak tanımlandıktan sonra, aynı KHK’nın 9. maddesinde ise tefecilik, "İkrazatçılık yapmak üzere izin alınmadan, faiz veya her ne ad altında olursa olsun, bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işlemlerinin yapılması veya bu işlerin meslek ittihaz edilmesi ve KHK uyarınca alınan ikrazatçılık izni iptal edildiği halde, ödünç para verme işlerine devam edilmesi“ şeklinde tarif edilmiş, Danıştay'ın yerleşik içtihatlarında ise, yakın akrabalık bağı veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemeyeceği kabul edilmiş, bir yılda birden çok kişiye veya aynı kişiye birden çok yılda borç para verilmesi ikrazatçılık olarak kabul edilmiş, borç para verme işlemlerinde faizin peşin alındığı, alacağın senet veya ipotek tesisi suretiyle güvenceye bağlanmasının da faiz alındığına delil teşkil edeceği belirtilmiştir.
Davacının 2012 yılı hesap ve işlemlerinin Pos tefecilik faaliyeti yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; bilgisayar, yazılım, elektronik ve telekomünikasyon donanımlarının ve diğer büro ekipmanlarının bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar faaliyetinde bulunacağını bildirerek 28/08/2012 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, 28/08/2012 tarihli yoklamada iş yerinin 10 m2 büro şeklinde olduğu, iş yeri mülkiyetinin ...'e ait olduğu, işçi çalıştırılmadığı, 1 masa, 3 koltuk, 1 bilgisayar ve yazıcının bulunduğu, muhasebecisinin aynı iş yerinin diğer odasında faaliyet gösteren ... olduğu, 20/12/2012 tarihli yoklamada ise, adreste SMMM ...'in faaliyet göstermekte olup, mükellefin faaliyetine son vererek, adresten ayrıldığının beyan edildiği, 30/11/2012 tarihi itibariyle işin terk edildiği yönünde bildirimde bulunulduğu, söz konusu bildirim üzerine mükellefiyetin terk ettirildiği, yoklama fişlerinde ve tarh dosyasında yer alan belgelerde mükellefin iş yerinde ticari emtia (kontör vb.) bulunduğuna ilişkin herhangi bir tespitin olmadığı, mükellefin işçi çalıştırmadığının teapit edildiği, Ankara Emniyet Müdürlüğü Mali Suçlar ve Suç Gelirleriyle Mücadele Şube Müdürlüğü'ne yapılan ihbar nedeniyle arama kararına istinaden yapılan aramada muhtelif kişilere ait Pos cihazları ve slip çıktılarının bulunduğunun tespit edildiği, düzenlenen görüş ve öneri raporuna dayanılarak Pos tefecilik faaliyeti yönünden incelenecek mükellefler listesinde davacı mükellefin de yer aldığı, mükellefin 2012 yılında kontör alıp, kontör satışı yaptığı, 2012 yılında adına kayıtlı ... Elektronik isimli işyerini açtığı, Pos cihazları aldığı, Pos cihazları ile kontör satışı yapıldığı, 2012 yılında müracaat ederek mükellefiyet kaydını kapattırdığını, 2012 yılında başkalarının Pos cihazları üzerinden tefecilik yapmışlarsa onu bilemeyeceği şeklinde beyanda bulunduğu, mükellefin 2012 yılı yasal defter ve belgelerinin incelenmesinden alış ve satış faturalarının tamamının içeriğinde "... TL yükleme" ibaresinin bulunduğu, tüm alış ve satış faturalarının kontör alış ve satışları olarak düzenlendiği, mükellef adına 2012 yılında alış faturası olarak düzenlenen faturaların toplam tutarının 30.039.780,00 TL olduğu, faturaları düzenleyen kişilerin ..., ... ve ... olduğu, mükellef adına 2012 yılında satış faturası olarak düzenlenen fatura tutarlarının ise 30.169.500,00 TL olduğu ve faturaların yine aynı kişiler ..., ..., ... ve ... adına düzenlendiği, ...'e düzenlenen 2 adet 451.450,00 TL'lik faturanın işletme defterinde alış faturası olarak kaydedildiğinin görüldüğü, konu ile ilgili olarak 2 adet satış faturasının yanlışlıkla alış faturası olarak kaydedildiği, herhangi bir kastın olmadığının beyan edildiği, mükellefe kendisinin fatura düzenlediği kişilerin (... hariç) aynı zamanda kendisine fatura düzenleyen kişilerden ibaret olduğu, buna göre aynı yerlerden alış yapılıp aynı yerlere mi satış yapıldığının sorulması üzerine, mükellefin cevaben bu konuda herhangi bir bilgisinin olmadığı şeklinde cevap verdiği, mükellefin 2012 yılında Pos cihazlarından çekilen kredi kartı sahipleri ile mükellef tarafından adına satış faturası düzenlenen kişilerin farklı kişiler olduğunun tespit edildiği, konu ile ilgili olarak bilgisine başvurulan mükellef "Pos cihazlarını Demetevler'de kuyumculuk yapan ...'e bıraktığı, Pos cihazından çekişler ve kontör satışlarının oradan yapıldığı, Pos cihazlarından kredi kartı çekilen kişilerin, adına satış faturası düzenlenen kişilerden farklı kişiler olduğu konusunda ise herhangi bir fikrinin olmadığını beyan ettiği, 28/08/2012 tarihinde işe başlayan mükellefin işe başladığı Ağustos ayında toplam 3.463.150,00 TL, Eylül ayında 899.550,00 TL omak üzere Ağustos- Eylül aylarında aldığı faturalar toplamının 4.362.700,00 TL olarak hesaplandığı, 28/08/2012 tarihinde işe başlayan mükellefin işe başladığı Ağustos ayında düzenlediği faturanın bulunmadığı, Eylül ayında ise toplam 10.819.400,00 TL tutarında fatura düzenlediği, mükellefin bastırmış olduğu faturaların teslim tarihinin 10/09/2012 olduğu, bu koşullar altında mükellefin 2012 yılı Ağustos ayında fatura düzenlemesinin zaten mümkün olmadığı, Eylül ayında düzenlenen toplam 10.819.400,00 TL tutarındaki faturaya karşılık, mükellefiyet tesis ettirildiği Ağustos ayından itibaren Ağustos ve Eylül aylarındaki alınan faturaların toplam tutarının 4.362.700,00 TL olarak hesaplandığı, aradaki 6.456.700,00 TL'lik tutarın alınan ve düzenlenen faturalar arasındaki uyumsuzluğu gösterdiği, mükellef adına kayıtlı 2 adet Pos cihazının mevcut olduğu, söz konusu Pos cihazlarının ... ve ... Bankası'na ait olduğu, Pos cihazlarından 2012 yılında yapılan kredi kartı çekişlerinin toplam tutarının 30.604,241,45 TL olduğu, söz konusu Pos cihazlarından binlerce kişiye ait kredi kartının kullanıldığının tespit edildiği, kredi kartı çekişleri irdelendiğinde taksitlendirme şeklinde bir uygulamaya genellikle başvurulmadığı, tek çekim şeklinde kredi kartlarının kullanıldığının görüldüğü, incelemeye konu Pos cihazlarından 5 ve daha fazla sayıda kredi kartı çekişi olan yaklaşık 75 kişi arasından sondaj yöntemi ile seçlen kredi kartı sahiplerinin ifadelerine başvurulduğu, ifadesine başvurulan kredi kartı sahiplerinin tamamının mükellefi tanımadıklarını ve kendisi ile herhangi bir ticari alışverişlerinin olmadığını beyan ettiği, bazı ifade sahiplerinin kredi kartlarının başkaları tarafından kullanıldığını belirterek, bu kredi kartları ile ne tür işlem yapıldığı konusunda kendilerinin bilgilerinin olmadığı yönünde beyanlarının bulunduğu, bazı ifade sahiplerinin düğün masraflarının, beyaz eşya, mobilya, inşaat malzemesi, altın vb. alımlarının bu kredi kartları ile yapıldığı yönünde değişik ifadelerinin bulunduğu, bazı ifade sahipleri maddi sıkıntıları olduğu dönemlerde nakit para temin edebilmek amacıyla rastgele bir kuyumcudan altın alıp, aynı veya başka bir kuyumcuya sattıklarını, 2012 yılında da böyle bir alım yaptıklarını, yaptıkları alımlar karşılığı mükellef ...'nın Pos cihazının kullanılmış olabileceği, mükellefi şahsen tanımadıklarını beyan ettiklerinin görüldüğü, bir ifade sahibinin ... isimli bir şahsın kredi kartlarının herhangi bir mal alış verişi yapmadan belli bir komisyon ödemek suretiyle başkalarına ait Pos cihazlarından geçerek kullandığını sonradan öğrendiği şeklinde beyanda bulunduğu, bir ifade sahibinin ise kredi kartı borcunu ödeyemeyince Ulus'ta kuyumcuların kredi kartından çekim yaparak nakit para verdiklerini öğrendiğini, bu şekilde 2 kuyumcudan bu işlemi yaptırarak kredi kartı borçlarını ödediği, kredi kartını kullanan kuyumcuların mükellefin Pos cihazını kullanmış olabileceği ya da kuyumculardan birinin mükellef olabileceği şeklinde ifadesinin bulunduğu, bir ifade sahibinin ... isimli şahsın, kendi kredi kartını kullanarak toptan gıda aldığı, daha sonra satarak kâr payı karşılığında borcunu ödeyeceğini söylediği, ancak borcunu ödemediği, belki bu şahsın mükellefin Pos cihazından çekim yapmış olabileceği şeklinde beyanının bulunduğu, bir ifade sahibinin ise 2012 yılında nakit ihtiyacı için Aydınlıkevler'de bulunan ve kontör satışı yapılan bir iş yerinde kredi kartı borçlarını kapattığı, sonra tekrar satış yapmış gibi kapattığı tutardan daha fazla tutarda tekrar kredi kartından çekim yaptığı, bu işlemin mükellefin Pos cihazından yapılmış olabileceği şeklinde beyanının bulunduğu, yapılan Ba-Bs sorgulamalarında mükellef ve mükellefin fatura aldığı ve fatura düzenlediği mükelleflerin kontör satışı yapan ana bayiler ve operatör firmalardan kontör alışı olduğuna ilişkin kayda rastlanılmadığı, mükellef ve mükellefin fatura aldığı ve fatura düzenlediği kişiler arasında 2012 yılında yüksek tutarlarda faturalar alınıp verildiğinin görüldüğü, anılan mükellefler davacı ..., ..., ..., ... ve ...'in 2012 yılı yıllık gelir vergisi beyannamelerinin serbest muhasebeci mali müşavir ... tarafından verildiği, ...'in mükellefle aynı iş yerinde faaliyet gösteren serbest muhasebeci mali müşavir olduğunun görüldüğü, mükellef ...'ya ait ifade tutanağında, askerden geldikten sonra işsiz olduğu ve maddi sıkıntısının olduğu dönemde aylık 2000-2500 TL para kazandırırım, senin adına iş yeri açılacak, bu iş yerinde işleri bilen birisinin işleri takip edeceğinin söylenmesi üzerine teklifi kabul ettiği, ...'in kendi adına olan iş yerini açan ve açıldıktan sonra bütün işlemlerini takip eden, aylık 2000-2500 TL para veren kişi olduğu, ... Elektronik isimli firmayı kendisine ...'in kurduğu, burasının başkasına ait bir muhasebe dükkanı olduğu, kendisini bankalara götürüp, Pos cihazlarını aldırdığı, kendi adına olan 2 adet Pos cihazını bankadan kendisinin çıkartıp, ...'e verdiği, kendisinden aldığı vekaletle işlemleri yaptığı, sadece iş yerini bildiği, iş yerinde hiç bulunmadığı, tam olarak ne iş yaptığını bilmediğini beyan ettiği, ... Elektronik isimli işyerine ait olan Pos cihazlarını kontör satması için ...'in ...'e verdiği, ...'i tanımadığı, bu kişinin mükellef adına kontör toptancılığı yaptığını söylediği, bütün işlemleri kendi adına bu şahsın yaptığı şeklinde beyanda bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden; mükellefin söz konusu iş yerinde ticari emtia (kontör vb.) bulundurduğuna ilişkin somut bir tespitin bulunmaması, mükellefin işçi çalıştırmaması, 2012 yılında faaliyette olduğu 3 ay gibi kısa bir süre içerisinde 30.000.000,00 TL'den fazla Pos hasılatı elde etmesi, mükellefin dönem başı stoklarında emtia olmamasına rağmen Eylül ayında düzenlenen toplam 10.819.400,00 TL tutarındaki faturaya karşılık, mükellefiyet tesis ettirildiği Ağustos ayından itibaren Ağustos ve Eylül aylarındaki alınan faturaların toplam tutarının 4.362.700,00 TL olarak hesaplanması, mükellefin ifadesinde Pos cihazlarını Demetevler'de kuyumcu olarak faaliyet gösteren ...'e teslim ettiği, maddi durumunun kötü olduğu dönemde bir arkadaşı aracılığıyla tanıdığı ... aracılığıyla iş yerini açtığı, verdiği vekaletname ile bu kişinin işlerini yürüttüğü, karşılığında 2000-2500 TL aldığı şeklinde beyanının bulunması, mükellefin Pos cihazı dökümlerinde yer alan kredi kartı sahipleri ile mükellef adına fatura düzenlenen kişilerin farklı kişiler olması, ayrıca mükellefe ait Pos cihazlarından binlerce kişiye ait kredi kartları çekilmiş olmasına rağmen, adına kontör satışı faturası düzenlenen kişilerin 4 kişiden ibaret olması, mükellef adına 2012 yılında alış faturaları düzenleyen kişiler ile 2012 yılında satış faturası olarak düzenlenen faturaların yine aynı kişiler adına düzenlenmesi, mükellefe fatura düzenleyen ve mükellefin fatura düzenlediği kişilerin hepsinin 2012 yılı gelir vergisi beyannamesinin serbest muhasebeci mali müşavir ... tarafından verilmesi, ifadesine başvurulan mükellefin Pos cihazlarından kredi kartları çekilen ifade sahiplerinden hiçbirinin mükellefi tanımaması, bir kısım ifade sahiplerinin kredi kartı borçlarının kapatılması karşılığında kendilerinden komisyon alındığı şeklinde beyanlarının bulunması, bazı ifade sahiplerinin düğün masraflarının, beyaz eşya, mobilya, inşaat malzemesi, altın vb. (mükellefin faaliyet alanından farklı olarak) alımlarının bu kredi kartları ile yapıldığı yönünde değişik ifadelerinin bulunması, mükellefin aldığı ve düzenlediği tüm faturaların içeriğinde "... TL Yükleme" ibaresinin yazılı olmasına rağmen, söz konusu GSM şirketinin gerek mükellefe gerekse mükellefin fatura aldığı kişilere yönelik bir satış işlemine rastlanılmaması göz önünde bulundurulduğunda, yapılan kredi kartı satışlarının, ticari, teknik, ekonomik icaplara uymadığı ve POS cihazı kullanarak ikrazatçılık faaliyetinde bulunmak amacıyla gerçekleştirildiği sonucuna varıldığından, matrahın bulunuş yöntemi de araştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 03/03/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.