Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/12524 E. , 2021/28 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/12524
Karar No : 2021/28
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Başkanlığı
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketi tarafından, şüpheli alacağın 2014 takvim yılı vergi matrahından indirilmesi gerektiğine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 33.880,00 TL matrah farkına isabet eden kısmının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davalı idare tarafından, bir alacağın şüpheli hale geldiğini kabul ederek karşılık ayırmak suretiyle zarar yazılabilmesi için, söz konusu alacağın mutlak suretle ticari ve zirai bir işletmeye dahil bir malın satışından veya hizmetin yapılmasından doğması gerektiği, başka bir anlatım ile alacağın, daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş bulunması gerektiği, işletmenin sonuç hesaplarını etkilemeyen, daha önce karın teşekkülünü etkilememiş bir alacağın karşılık ayırarak zarar yazılmasının mümkün olmadığı savunulsa da, ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşullarının olayda gerçekleştiği ve davacı şirketin imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir nitelikte olduğu anlaşıldığından, söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediğinden bahisle ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle yapılan kurumlar vergisi tahakkukunda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne, ihtirazi kayıtla verilen 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 33.880,00 TL matrah farkına isabet eden kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket adına yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 11/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı şirketi tarafından, şüpheli alacağın 2014 takvim yılı vergi matrahından indirilmesi gerektiğine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkukun 33.880,00 TL matrah farkına isabet eden kısmının kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Mahkeme kararının bozulması istenilmiştir.
6361 sayılı Kanunun 14. maddesi ile ayrılan karşılıklar, her durumda 213 sayılı Kanun kapsamında şüpheli alacak karşılığı sayılamaz. Ayrıca, rücu edilebilir faktoring sözleşmeleri kapsamında temlik edilen alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.
213 Vergi Usul Kanunun 322 ve 323. maddelerinde alacakların değersiz veya şüpheli hale gelmesi hallerinde uygulanacak hükümler belirlenmiştir. Buna göre; Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. Bunun dışında alacaklar ile ilgili gider yazılma imkanı ancak alacağın şüpheli hale gelmesi ile mümkündür. Bu çerçevede, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idâme ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2) Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılır. Bu durumda olan şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Ancak, teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.
Vergi sistemimizde şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığı müesseselerinin sistemde bulunmasının nedeni ticari kazançta tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Zira, ticari kazanç açısından bir gelirin tahakkuk etmesi, elde etme için yeterlidir. Ancak tahsil imkanı şüpheli hale gelen bir gelir veya hasılat unsuru tahsil edilemediği zaman ekonomik ve hukuki tasarruftan söz edilemez. İşte tahakkuk edip hasılat yazıldığı halde ilgili şartlar tamamlanmış olmak kaydıyla, tahsil edilemeyen alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmakta ve ekonomik ve hukuki tasarrufa konu olmayan gelirin vergi yükü nötr hale getirilmektedir. Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme günü itibariyle karşılık ayırma şartlarının bulunup bulunmadığına bakılarak, şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilecektir.
6361 sayılı Kanunun 14.maddesi uyarınca faktoring şirketleri, işlemlerinden kaynaklanan alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen ancak, miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla Kurulca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde karşılık ayırmak zorundadır. Bu karşılıklar VUK uyarınca ayrılan bir karşılık olmayıp tamamıyla muhasebe standartları ve finansal raporlama standartları gereğince ayrılan karşılıklardır. Başka bir deyişle, bu karşılıklar VUK hükümleri uyarınca dönem kazancının tespitinde gider yazılamaz.
Öte yandan, rücu edilebilir faktoring sözleşmeleri kapsamında temlik edilen alacaklar için VUK kapsamında şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Sadece faktoring şirketince müşterisine rücu edilmesi halinde tahsil edilemeyen alacaklar için VUK'da belirtilen koşulların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilir. Müşteri ve faktör arasındaki anlaşmaya bağlı olarak vadesinde alacağın tahsil edilememesinden sonra yapılacak takibat işlemlerinin faktoring firmasınca yapılmasının kararlaştırılması söz konusu alacaklar için karşılık ayrılmasına imkan vermez.
Rücu edilebilir faktoring sözleşmeleri, faktoring şirketlerine; tüm sonuçlarına katlanılmak zorunda olunan (değersiz hale gelmesi, borçlunun kaçması veya iflası vs) kesin ve kalıcı bir alacak temliki işlemi olmadığından VUK'da düzenlenen şüpheli alacak karşılığı ayırma hakkı benzeri haklar doğurmamaktadır. Verilen hizmetin niteliği tümüyle tahsilat ve finansman hizmeti olup faktoring müşterisi adına tahsilatın yapılması ve finansman olanağı sağlanmasına yönelik teminatlı ve alacak tahsil edilmediğinde müşteri tarafından geri alınmak zorunda olan bir alacak temlikîdir. VUK hükümlerine göre ancak faktoring sözleşmesinin gayrikabil-i olması halinde karşılık ayırmak mümkündür. Gayrikabil-i rücu faktoring sözleşmelerinde bile garanti kapsamını sınırlayıcı hususların niteliğine göre karar verilmesi icap etmektedir.
Nitekim, kabil- rücu faktoring sözleşmeleri ve eki temlik sözleşmeleri incelendiği zaman VUK'nun karşılık ayrılması için öngördüğü “tahsilat riskinin” faktoring şirketleri tarafından üstlenilmediği ve müşteriye tahsilatın yapılamadığı her zaman rücu etme hakkının olduğu görülmektedir. Ayrıca, müşteri tarafından da temlik edilen alacaklarla ilgili olarak bu alacakları kapsam dışına çıkarma hakkının olduğu anlaşılmaktadır. Başka bir deyişle, sözleşmelerde yer alan “temlik eden, temlik edilen alacağın varlığından ve temlik borçlusu muhatabın aczinden sorumlu olduğunu, temlik konusu alacak temlik borçlusu muhatap tarafından temellük edene ödeninceye kadar, borçtan sorumlu olmaya devam edeceğini, temliğe rağmen lehine temlik yapılanın alacağının tamamı için temlik edene karşı haciz ve iflas yolu ile takipte tam yetkili olduğunu, temlik edilen alacağın temlik borçlusu tarafından ödenmemesi halinde, temlik edene başvurulmasını kabul, beyan ve taahhüt eder.” şeklinde yer alan koşullar kabil-i rücu faktoring sözleşmelerinin niteliğini çok net ortaya koymaktadır.
Borçlar Kanununda düzenlenen alacağın temliki, en basit tanımıyla, alacağın sözleşme ile (hukuki işlem ile) devridir. Alacağın temliki, üç köşeli ilişkilerden biridir. İlişkinin köşelerinde, alacağı temlik etmek isteyen sözleşme tarafı (temlik eden), alacağı temellük etmek isteyen sözleşme tarafı (temellük eden) ve temlik edilen alacağın borçlusu (borçlu) yer alır. Alacağın temlikinde, temlik eden, belirli bir alacak bakımından borç ilişkisinden çıkar ve yerini alacağı temellük eden kişiye bırakır. Böylece alacaklı, değişir. Fakat, alacağı temlik edenin, borç ilişkisinde sahip olduğu “alacaklılık durumu” değişmez. Zira, bir borç ilişkisinden alacaklı için birden fazla alacak hakkı doğabileceği gibi, alacak hakkı dışında başka haklar (yenilik doğuran haklar, itiraz ve defiler) da doğabilir. Burada, belirli bir alacak, temlik edenin mal varlığından çıkmakta ve temellük edenin mal varlığına girmektedir.
Faktoring işlemi, her zaman ivazlı bir işlem olması bakımından alacağın temliki işleminden ayrılmaktadır. Buna göre, faktoring işlemi temelde bir alacağın temliki işlemini içermektedir. Zira, müşteri, tüm alacaklarını faktöre topluca temlik etmektedir. Böylece alacaklı değişir ve alacaklar faktörün mal varlığına geçip, onun bilançosunda gösterilir. Bu andan itibaren alacakların muhasebesi ve tahsili işleriyle, faktör ilgilenir. Fakat, faktoring işlemi, alacağın temliki işleminden ibaret olmayıp, borçluların kredi kabiliyetleri hakkında bilgi edinme, danışmanlık hizmetleri gibi iş görme (hizmet) edimlerini de kapsamaktadır. Ayrıca faktoring bir kereye mahsus yapılan bir is olmayıp sürekli bir işlemdir. Alacakların tahsil edilememesi riski, gayrikabil-i rücu faktoringte (gerçek faktoring) faktör üzerinde; kabil- rücu (gerçek olmayan faktoring) müşteri üzerinde kalır. Bunun nedeni, kabil-i rücu faktoringte müşterinin, sadece alacağın varlığından değil, sağlamlığından da sorumlu olmasıdır. Böylece faktör, borcun ödenmemesi halinde müşteriye rücu edebilir. Faktoring işlemi üç köseli olması ve borçlunun haberdar edilmemesi bakımından kefalete benzer. Fakat, faktoringin temelinde alacağın temliki işlemi vardır. Müşteri, bedelini pesin ya da tahsilat yapıldıkça almak suretiyle alacaklarını faktöre temlik etmektedir. İvazlı temlik olarak nitelendirilebilecek bu işlemden sonra, müşteri, gayrikabil-i rücu faktoringde alacağın varlığından, kabil-i rücu faktoringde ise alacağın sağlamlığından da sorumlu olur. Kabil-i rücu faktoringde müşteri, faktöre karşı, borçlunun borcunu ödememesinden veya faktoring şirketine olan sözleşme borçlarını ödemek suretiyle temlik edilen alacakları geri almaktan alacaklarını temlik ettiği faktoring sözleşmesi nedeniyle sorumludur.
213 sayılı VUK uyarınca karşılık ayrılacak olan alacaklar nitelik itibariyle teminatlı alacak olmamalı ve işletmenin kalıcı ve kat'i alacağı olmalıdır. Oysa, kabil-i rücu türü faktoring alacakları faktoring müşterisine geri dönülebilir nitelikte alacaklardır. Faktoring müşterisine dönülmesine rağmen müşteriden rücu müessesesi çerçevesinde alacakların tahsil edilememesi durumunda alacağın niteliği ve muhatabı değişmediği sürece VUK kapsamında şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Zira, kabil-i rücu faktoring sözleşmesi çerçevesinde tahsil edilmeye çalışılan alacakların tahsil edilememe riski faktoring şirketi tarafından yüklenilmemekte, söz konusu risk tümüyle faktoring müşterisine ait bulunmaktadır. Ayrıca, temlik edilen alacaklar için faktoring sözleşmesi ile faktoring şirketi lehine alacaklar için teminat oluşturulmaktadır. Bu durum, gayrikabil-i rücu faktoring sözleşmelerinde oluşmamaktadır.
Faktoring şirketinin müşteriden alacağı, sözleşme yapılması ile düzenlenen faturada gösterilen komisyon, ücret, masraf ve diğer türdeki alacaklar ile sözleşme kapsamında peşin ödemede bulunulmuşsa bu tutarlardır. Temlik alınan alacaklar için yapılan işlem, faktoring sözleşmesi kapsamında tahsil ve takibat hizmetine yönelik işlemdir. Müşteri faktoring şirketine olan borçlarını ödediği her an temlik etmiş olduğu alacakları geri alır. Faktoring işlemlerinde yapılan alacağın temliki ile ilgili bu durum; faktoring hizmetinin ve sözleşme koşullarının niteliğinden kaynaklanmaktadır.
Bu nedenle, kabil-i rücü faktoring işlemlerinde müşteriye dönüldüğü ve sonuç alınamadığı zaman ancak temlik alınan alacakların iade edilmesi ve müşteriye sözleşmeden doğan borçlar için icra takibi başlatıldığı hallerde VUK hükümlerine göre bu borçlar için karşılık ayrılabilir. Müşteri yerine tahsil edilen alacağın gerçek borçlusu hakkında yapılan icra takipleri tahsilat hizmetleri kapsamında yürütülen işlemler olup VUK hükümlerine göre bu nedenle karşılık ayrılamaz. Ancak, gayrikabil-i rücu türü faktoring sözleşmeleri kapsamında alacakların tahsil edilememesi nedeniyle müşteriye dönülemeyeceğinden, bu alacaklar artık faktoring şirketinin alacağı haline gelmiştir ve bunlar hakkında icra takibine başlanılması durumunda VUK hükümlerine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.
Faktoring sözleşmesinin rücu edilebilir olup olmaması, BDDK tarafından karşılık ayrılması açısından herhangi bir farklılık oluşturmamaktır. Ancak, 213 sayılı VUK açısından; alacağın hangi mükellefin alacağı olduğunun ve tahsilat riskinin hangi tarafa ait olduğunun tayini karşılık ayrılabilmesi açısından önemlidir. Faktoring şirketi tarafından müşteriye rücu edildiği takdirde tahakkuk eden alacaklar ödenmediği takdirde ancak şirket açısından bir alacak doğar. Bu alacak yeni bir alacak türü olup hasılatlara kaydedilmediği eleştirisi yapılan husus da budur. Müşterinin rücu şartlarına uymadığı durumlarda, faktoring şirketi tarafından bilanço dışı (nazım) faktoring alacakları hesaplarında söz konusu durum izlenmeye başlar ve faktoring müşterisi hakkında icra takibi yapılır. Tahsil edilmediği müddetçe söz konusu temlik suretiyle edinilen alacaklar karşılık ayrılamayacak alacak niteliğini muhafaza eder. Bunlar için VUK uyarınca karşılık ayrılamaz. Zira, bu durum faktoring sözleşmesinin kabil-i rücu niteliğinden ve faktoring hizmetinin kapsam ve niteliğinden doğan bir durumdur.
Factoring bir anlamda riski ve/veya vadeyi likidite eden kurumdur. Ödeme vasıtalarının tahsil kabiliyetini yitirmesi durumunda factor faturaya bağlı alacağını müşteriye geri temlik etmekte, alacağını güvence altına almak için ödeme vasıtalarını ise kendi bünyesinde tutmaktadır. Bu durumda aktife kayıtlı olmayan, işletmenin varlıkları arasında yer almayan bir alacak için karşılık ayrılarak zarar kaydedilemez.
Bu itibarla, davacı şirketin 6361 sayılı Kanun ve BDDK muhasebe sisteminin gereği olarak ayırmış olduğu karşılıkların 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca şüpheli alacak karşılığı sayılması olanaklı değildir. Kabil-i rücu faktoring alacaklarına ilişkin olarak VUK hükümlerinden yararlanarak şüpheli alacak karşılığı ayırarak dönem kazancının tespitinde gider yazılması hiç bir surette kabulü mümkün değildir. Sadece faktoring şirketince müşterisine rücu edilmesi halinde tahsil edilemeyen alacaklar için VUK'da belirtilen koşulların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilir. Müşteri ve faktör arasındaki anlaşmaya bağlı olarak vadesinde alacağın tahsil edilememesinden sonra yapılacak takibat işlemlerinin faktoring firmasınca yapılmasının kararlaştırılması söz konusu alacaklar için karşılık ayrılmasına imkan vermez. Kaldı ki, faktoring şirketlerine kabil-i rücu faktoring işlemlerinde böyle bir karşılık ayırma imkanının verilmesi hem gayrikabil- rücu işlemleri ile ilgili bir farkın kalmaması anlamına gelecek hem de temlike konu alacakların herhangi bir sebeple müşteriye dönmesi halinde mükerrer karşılıklar ayrılmasına yol açacaktır. Zira, faktoring şirketleri tarafından gider yazılan karşılıklar müşterinin hesabından tenzil edilmeyip doğrudan gider yazılarak faktoring şirketlerinin haksız kazancına dönüşecektir.
Olayda, davacı şirket tarafından karşılık ayrılan alacaklar için müşterileri hakkında takibat yapıldığına ilişkin herhangi bir bilgi ve belge bulunmamaktadır. Öte yandan, “davacı şirketin gerek asıl borçludan gerek müşterisinden tahsil edemeyip icra takibine başladığı” kabulü de davacı şirket tarafından müşteri hakkında takibat yapıldığı anlamına gelmemektedir. Başka bir deyişle, faktoring sözleşmesi kapsamında borçlular hakkında yürütülen tahsilat hizmeti nedeniyle yapılan takipler dışında faktoring müşterileri hakkında da takibat yapılıp yapılmadığına ilişkin herhangi bir tespit, bilgi ve belge dosya kapsamında bulunmamaktadır.
Özetle, davacı faktoring şirketinin karşılık ayırdığı alacaklarının müşterisine rücu etmesinden kaynaklanan türde alacaklar olup olmadığı hususu tam olarak belli değildir.
Öte yandan, BDDK tarafından getirilen muhasebe sisteminin gereklerine göre kayıtların tutulmasından bahsedilerek ticari kazancın elde edilmesindeki tahakkuk esasına uyulmayarak tahsil esasına göre beyanda bulunulmuş olması hususu ile ilgili olarak idarenin savunma dilekçesinde yer verdiği tespitler ve ortaya konulan gerekçeler yerinde olup buna istinaden yapılan iade isteminin reddinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim tahsil esasının öngörüldüğü kazanç unsurlarında şüpheli alacak uygulaması mevcut olmayıp sadece tahakkuk esasının geçerli olduğu sermayeye dayalı bir organizasyondan elde edilen ticari ve zirai kazançlarda şüpheli alacak uygulaması geçerlidir. Teminata veya güvenceye bağlanmış alacaklarda alacağın şüpheli hale gelmesi söz konusu olmadığından karşılık ayrılamaması gerekmektedir.
Faktoring şirketlerinin esas faaliyet konusu alacakların tahsili olup sadece borçlunun ödememe riskini üstlendiğinden alacak tutarını aktifine kaydedememektedir. DolayısIyla aktife kayıtlı olmayan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.