Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/12555 E. , 2021/3371 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/12555
Karar No : 2021/3371
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Holding Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılına devreden zararın 35.485.730,61 TL azaltılmasına dair kısmının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının ilişik olduğu … (…) şirketine yaptırdığı hizmetlerin ticari kazanç elde etme ve ticari faaliyetini idame ettirme amacına yönelik faaliyetler olduğu, kanunen kabul edilemeyecek gider olarak kabul edilemeyeceği, inceleme raporunda davacının söz konusu şirketten bu hizmetleri almadığına dair somut bir tespite de yer verilmediği anlaşıldığından, davacı adına tesis edilen işlemin davaya konu kısmında hukuka uyarlık görülmediği; öte yandan, kur farkından kaynaklanan zarar azaltma işleminde de hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
5.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin, düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılına devreden zararın 35.485.730,61 TL azaltılmasına dair kısmının iptali istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Kabul edilmeyen indirimler" başlıklı 11. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim yapılamayacağı düzenlenmiş, "Örtülü sermaye" başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş, 6. fıkrasında ise, örtülü sermaye sayılmayacak borçlanmalara yer verilmiştir.
Aynı Kanunun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesininde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; ilişkili kişinin, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı; emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu; kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ya da yeniden satış fiyatı yönteminden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği, emsallere uygun fiyata sayılan yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellefin, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabileceği kurala bağlanmıştır.
18/11/2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in 2.1 numaralı maddesinde de, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının (alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de bu kapsamdadır.) yapılmış olması; söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması; bu mal veya hizmet alım ya da satımında "emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespit edilmiş olması gerektiği, dolayısıyla kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımı yapmış olmaları durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceği düzenlenmiştir.
Anılan Tebliğin "Grup İçi Hizmetler" başlıklı 11. bölümünde ise, grup içi hizmetin, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade ettiği, bu hizmetlerin tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olduğu, bu tür hizmetleri sağlamanın maliyetinin, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet merkezi) tarafından üstlenilebileceği; grup içi hizmetlerle ilgili olarak; hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı, hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı, hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının belirlenmesi gerektiği; emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde ise, hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığının dikkate alınması gerektiği öngörülmüştür.
Bununla birlikte, 2010 yılı Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi'nin "Grup İçi Hizmetler İçin Özel Durumlar" başlıklı VII. Bölümünde; grup içi hizmetlerin, genellikle; bağımsız işletmelerden harici olarak temin edilebilen hizmetler (ör. Hukuk hizmetleri ya da muhasebe hizmetleri) şeklinde olmakla birlikte, şirketin olağan faaliyetlerinin bir bölümünü oluşturan dâhili hizmetler olarak da sağlanabildiği (ör. merkezi denetim, finansal danışmanlık ya da personel eğitimi); grup içi hizmetler için transfer fiyatlandırması analizi ile ilgili iki önemli husus bulunduğu; birincisinin, grup içi hizmetlerin fiilen sağlanıp sağlanmadığı ile ilgili olduğu, diğerinin ise, söz konusu hizmetler için vergisel maksatla grup içerisinde belirlenen bedelin, emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı olup olmadığına ilişkin olduğu belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; mükellef kurumun 2011 yılı Aralık ayında … firmasına olan Amerikan Doları ve Euro cinsi borçları için 5.616.899,15 TL'yi kambiyo zararları (cari hesap kur farkı giderleri) hesabında giderleştirdiği, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farkı kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağından, 5.616.899,15 TL'nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmesi gerektiğinin tespit edildiği; yine vergi inceleme raporunda mükellefin iştigal konularının menkul mal veya gayrimenkul malları iktisap etme, kiralama, kiraya verme, know-how vb. hakları devretme olduğu, 2005 yılından başlamak ve 2017 yılında bitmek üzere kendisine ait iş yerlerini … Ticaret Merk. A.Ş'ne ve muhtelif tarihlerde başlamak ve genelde 5 yıl olmak üzere diğer firmalara kiraladığı, mükellefin … Alışveriş Merkezi Yönetiliği Ltd. Şti. ile yaptığı anlaşmaya göre ticaret merkezinin kiralanması, yönetilmesi işlerini bu firmanın yapacağının kararlaştırıldığı, bu şirketin boş dükkanlarına kiracı adayı bulma, bunları … (…) şirketine sunma, kira sözleşmelerini hazırlama, kira tahsilatını yapma, sorunlu kiracıları …'ın gösterdiği avukatlık şirketine sevk etme, bütçe hazırlayıp …'ın onayına sunma gibi işleri yaptığı, bu şirketin banka hesaplarını görüntüleme ve faturaları onaylayıp ödeme talimatı verme yetkisi olduğu, ilişik firma olduğu, bu firmaya 2010 yılında 7.252.269,00 TL ödeme yapıldığı; yine davacı ile … Gayrimenkul Yatırım Ltd. Şti. arasında yapılan anlaşmaya göre …'un, …'ın yatırımcı adına belirlediği strateji ve önceliklere göre, piyasa koşullarını, rekabet şartlarını, yapılaşma koşullarını araştırmak suretiyle proje önerileri hazırlayacağı, proje önerilerini davacıyı temsil eden … çalışanlarına sunacağı, proje …çalışanları tarafından onaylanınca yatırım programı ve bütçesinin belirlenmiş olacağı, … Gayrimenkul Yatırım Ld. Şti.'nin yapı kullanma izin belgesi ile garanti ve bakım sözleşmelerini alarak … Alışveriş Merkezi Yöneticiliği Ltd. Şti.'ne devredeceği, …firmasının da ilişik kişi olduğu, 2011 yılında bu işlerin karşılığı olarak firmaya 2.565.176,01 TL ödeme yapıldığı; mükellef kurumun Lüksemburg'da mukim ilişkili … (…) firmasından varlık yönetimi hizmetleri aldığı, …'ın gayrimenkul yöneticisi olarak sermaye temin etmek, gayrimenkule yatırım yapmak, gayrimenkulü yönetmek ve geliştirmek suretiyle değer yaratmak, gayrimenkulü paraya çevirmek suretiyle yatırımdan çıkma işlevini yerine getirdiği, …tarafından gerçekleştirilen varlık yönetimi faaliyetinin davacının gayrimenkul alışı, yönetimi ve satışından gelir elde etme amacına yönelik olduğu, ücretinin varlık yönetimine ilişkin bütün giderleri içeren "her şey dahil" ücret olduğu, …'ın faaliyetleri incelendiğinde bu faliyetlerin sahiplik menfaati için yapılan, her sermeye sahibinin yapması gereken faaliyeler olduğu, bankayı seçme, bağımsız denetçileri seçme, defter ve belgeleri düzenleyecek firmayı yada kişiyi seçme gibi faaliyetlerin genel müdür ve yönetim kurulu üylerini seçme gibi faliyetlere benzediği, bunları hizmet olarak değerlendirip ücret takdirinin yersiz olduğu, stratejik karar almanın da sahiplik menfaati için yapılan hizmetlerden olduğu, bunların serbest meslek kazancı olarak da nitelendirilemeyeceği, davacının işlettiği iş merkezlerinin 2005 yılından başlamak üzere 2017 yılına kadar kiralamalarının yapıldığı, bu faaliyetlerin tekrar faaliyeti olduğu, danışmanlık ve yatırım hizmetlerini … Alışveriş Merkezi Yönetiliği Ltd. Şti. ve … Gayrimenkul Yatırım Ltd. Şti.'nin yerine getirdiği, …'ın faaliyetlerinin bir kontrol faaliyeti olduğu, sermaye sahibinin yapacağı yıl sonu kontrolünün bu şirketçe yıl içinde yapıldığı, bu faaliyetler serbest meslek faaliyeti olamayacağından, bir bedel tespitinin de yapılamayacağı, mükellef kurumun ana işinin ticaret merkezlerini inşaa ederek yada satın alarak sahip olmak, bunları kiraya vermek ve kiraları tahsil etmek, güvenliğini, ısıtmasını ve soğutmasını sağlamak, tamiratını ve tadilatını yapmak, isterse başka mekanlarda faaliyetlerde bulunmak olduğu, bunun da sermeye ile yapılacağı, böyle bir işletmeyi üçe bölüp yıl sonu sermayeden alacağı kar payını vergi anlaşmalarından yararlanarak vergi ödememek suretiyle ilişkili şirketlere ya da şirketin kendine aktarmasının kabul edilemez olduğu, mükellef kurumunun ilişkili …'a transfer fiyatlandırılması yoluyla toplam 6.749.501,76 TL örtülü kazanç aktardığı, Kurumlar Vergisi Kanunun 11/1-c maddesinde transfer fiyatlardırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde gider olarak indiriminin kabul edilmeyeceği hükmünü içerdiği, bu sebeple 6.749.501,76 TL'nin kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği, kur farkı ile birlikte toplam 12.366.400,92 TL'nin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği tespitinin yapıldığı, bu tespitler doğrultusunda davacının 2011 yılından devreden zararın 35.485.730,61 TL eksiği ile 111.933.394,58 TL olarak dikkate alınmasına dair … tarih ve … sayılı işlemin tebliği üzerine de bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için, davacı tarafından ilişkili kişilerle yapılmış olan mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel belirlendiğinin tespit edilmiş olması gerekmekte olup, bu bağlamda, ilişkili kişilerle işlem yapılmış olmasının, örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna ulaşılması için tek başına yeterli olmadığı gibi, şartların oluşması halinde ise kurumlar vergisi kanunda kanunen kabul edilemeyecek giderler arasında "sahiplik gideri" adı altında bir giderin sayılmaması da örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu sonucuna ulaşılmasına tek başına engel teşkil etmeyecektir.
Olayda, her ne kadar Vergi Mahkemesince, davacının ilişkili olduğu şirkete yaptırdığı hizmetlerin ticari faaliyetini idame ettirme ve ticari kazanç elde etme amaçlarına yönelik faaliyetler olduğu, Kurumlar Vergisi Kanununda kanunen kabul edilemeyecek giderler arasında "sahiplik gideri" adı altında bir giderin sayılmadığı, ayrıca incelemenin eksik olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de, vergi incelemesi yapılırken ve dava aşamasında, davacının ilişkili kişilerine ödediği bedellerin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olduğu yönünde herhangi bir inceleme ya da eleştiri yapılmadığı görülmüş olup, bu haliyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının ortaya konulamadığı kanaatine varıldığından, sonucu itibariyle hukuka aykırı olmayan temyize konu Mahkeme kararının iş bu gerekçeyle onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının buna ilişkin kısmına katılmıyoruz.