Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/12992 E. , 2020/4279 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/12992
Karar No : 2020/4279
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Kuyumculuk İnşaat Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, belgesiz olarak alınan bir kısım mal veya hizmetlerin sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca, 2013 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezası ile aynı yılın banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamelerini vermediğinden bahisle anılan Kanun'un mükerrer 355. maddesi 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptal istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Olayda, dosyada bulunan bilgi ve belgelerden, 213 sayılı Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrasında öngörülen şekilde "alınmama", "verilmeme" ya da "gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilme" fiillerinden herhangi birinin gerçekleştiğine dair somut bir tespitin yapılmadığı, kullanılan sahte faturalarda gösterilen mal ve hizmetlerin başka kişi ya da firmalardan alındığı ve bu alışlar için fatura alınmadığı varsayımından hareketle dava konusu cezanın kesildiği, bir mal ya da hizmet alındığı halde faturasının alınmadığı iddiasının davalı idarece ispatlanamadığı, öte yandan, aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise, düzenlenen vergi tekniği raporu üzerine davacı adına geriye dönük olarak banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş ise de, mükellefiyeti olmayan dönemler için fiilen elektronik ortamda beyanname verilebilmesi mümkün olmadığından, dava konusu özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle işlemlerin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporu ile, belgesiz olarak yapılan bir kısım hizmet ya da emtia alışlarının, hakkında komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği yolunda rapor bulunan mükelleflerden almış olduğu faturalar ile belgelendirildiği ve elektronik ortamda beyanname vermediği tespit edilen davacı adına 213 sayılı Kanunu’nun 353. maddesinin 1. bendi ve aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında yapılan inceleme sonucunda; belgesiz olarak alınan bir kısım mal veya hizmetlerin sahte faturalarla belgelendirdiğinden ve banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamelerini elektronik ortamda vermediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un “Yetki” başlıklı mükerrer 257. maddesinin 4. fıkrasında, bu Kanun'un 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları kullanmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu hükmüne yer verilmiş, aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında da, bu Kanun'un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara Kanun'da belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Vergi beyannameleri ve bildirimlerinin internet ortamında gönderilmesi uygulaması ile ilgili açıklamalar getirilmek üzere 213 sayılı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin vermiş olduğu yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca 340, 346, 351 ve 368 sıra numaralı Genel Tebliğler yayımlanmış, anılan Tebliğlerle çeşitli düzenlemeler yapılmış ve uygulamaya yön verilmiştir. 340 sıra numaralı Genel Tebliğ'de, konu hakkında getirilen düzenlemelere uymayanlara 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinde düzenlenmiş bulunan özel usulsüzlük cezasının kesileceği ifade edilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mahkeme kararının, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden işlemin iptaline ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Kararın, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir.
Olayda, yukarıda anılan madde kapsamında ceza kararı alınmasını gerektiren koşullarının oluşup oluşmadığı, açıklanan şekilde bir ihlal bulunup bulunmadığı hususlarında henüz bir inceleme yapılmamıştır. Zira 2013 yılının Haziran ilâ Aralık dönemleri için yapılan banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatları ile ceza kesme işlemleri, bu işlemlerin duyurulmasına ilişkin ihbarnamelerle birlikte vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle iptal edilmiştir. Söz konusu kararda "belgesiz mal bulundurma" fiili incelenmediğinden, davaya konu ceza açısından bu durumun değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu bakımdan tarhiyatların iptaline dair … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, Dairemiz'in 02/11/2020 tarih E:2016/9891,K:2020/4281 sayılı kararı ile bozulduğu da dikkate alınarak yeniden karar verilmesi icap ettiğinden, istemin özeti bölümünde açıklanan gerekçeyle verilen kararda yasal isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının; 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden iptale ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3- Kararın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden iptaline ilişkin hüküm fıkrasının ise BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar vermek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
6. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 02/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. ve mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada, işlemleri iptal eden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Dördüncü kitabı ceza hükümleri başlıklı olup, 331. maddede, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları belirtilmiştir.
Şekle ve usule müteallik hükümlere riayet etmeme 213 sayılı Kanunda "usulsüzlük" olarak tanımlanmıştır. Kanunda, vergi mükelleflerinin ve sorumlularının vergi kanunlarında yazılı bazı belge ve defterleri düzenleme, bulundurma, verme ve alma yükümlülüklerine aykırı davranışlarından dolayı genel usulsüzlük esaslarına göre daha ağır olan özel usulsüzlük cezaları öngörülmüştür. Vergi Mahkemesi kararında, maddelerde sözü edilen fiillerin kişilerin mükellefiyet kaydının olmasına bağlı olabileceği, aksi halde eylemin oluşmayacağı kabul edilmiştir. Oysa; dava konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak böyle bir koşul bulunmamaktadır.
Aksine bir düşünce; aynı faaliyeti yasal yolla yapan mükelleflerin vergi denetimleri sonucu bu fiilin işlenmesinin saptanması halinde cezalandırabilecekleri, ancak, faaliyeti izinsiz yaptığı belirlenen kişilerin ise, mükellef olmadıkları için fiilin oluşmayacağı gibi bir ikili ayırıma gidilmesi sonucunu doğuracaktır ki, vergi kanunlarının böyle bir ayrımı amaçlayabileceği düşünülemez.
Açıklanan nedenle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile, mahkeme kararının 213 sayılı Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının olayda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi koşullarının varlığı yönünden yeniden inceleme yapılmak üzere bozulması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin kısmına yönelik davalının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden, kararın bu kısmına yönelik temyiz isteminin reddi ve mahkeme kararının onanması gerektiği oyu ile kararın sözü geçen hüküm fıkrasına katılmıyorum.