Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/13083 E. , 2021/1818 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/13083
Karar No : 2021/1818
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Akaryakıt İnşaat Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Akaryakıt ticareti yapan davacı şirketin 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, tespit tarihi olan 2015 yılının Şubat dönemi için re'sen salınan özel tüketim vergisi ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 2011 yılında satışı gerçekleştirilen akaryakıt ürünlerinin bir kısmının belgesiz alındığı, tespit edilen ürün miktarları üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinden, belgesiz mal bulundurduğu ve malı teslim edenlerin kimler olduğunun bilinmediğinden bahisle davacının sorumlu tutulduğu, ancak vergilemeye konu malların Türkiye'de ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanlardan alındığı yolunda bir iddia ileri sürülmediğinden, davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında vergi sorumlusu sayılamayacağı, bu nedenle verginin mükellefi veya sorumlusu olmayan davacının vergiye tabi malları vergi sorumlusundan aldığı da tespit edilemediğinden, re'sen salınan özel tüketim vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kaydi envanterine göre belgesiz mal alışı bulunduğu tespit edilen davacı hakkında tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddinin gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Akaryakıt ticareti yapan davacı şirket adına tanzim edilen 06/03/2015 tarih ve 2015-A-2374/23 sayılı vergi inceleme raporunda, davacının 2011 yılına ait yasal defter ve belgeleri üzerinde yapılan kaydi envanter sonucunda belgesiz akaryakıt alışının bulunduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, tespit tarihi olan 2015 yılının Şubat dönemi için re'sen salınan özel tüketim vergisi ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 186. maddesinde de, envanter çıkarmanın, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olduğu hükmüne yer verilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesine 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesinin (b) fıkrasıyla eklenen ve 01/07/2008 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkra ile belgesiz mal ve hizmet dolaşımının önlenmesi amaçlandığından, fiili envanter dışında sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğu tespit edilebilecek olup, vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.
Bu kapsamda envanter, fiili ve kaydi olmak üzere iki şekilde yapılabilir. Fiili envanter uygulamasında; işletmeye dahil iktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespit edilmesi mutad olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydi envanter çalışmasında; defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla mal hareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Fiili envanter uygulaması, defter ve belgeler üzerinde yapılan çalışmada dönem başı mal mevcudu ile dönem içi mal alışları toplamından dönem içi mal satışları toplamını çıkarmak ve bu şekilde tespit edilen kaydi mal miktarını (dönem sonu mal mevcudu) fiili envanter çalışmasında tespit edilen fiili mal miktarı ile mukayese etmek suretiyle yapılmaktadır. Buna karşın kaydi envanter uygulaması, tamamen defter ve belgeler üzerinde yapılmakta ve (dönem başı mal mevcudu + dönem içi mal alışları = dönem içi mal satışları + dönem sonu mal mevcudu) denklemi kullanılmak suretiyle gerçekleştirilmektedir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerde sadece kaydi envanter yapılmak suretiyle de mükelleflerin belgesiz mal alışında bulunduğunun tespit edilebileceğinin düzenlenmiş olması nedeniyle, kaydi envanter yapılmak suretiyle 4760 sayılı Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrası kapsamında davacının sorumluluğuna gidilebileceği açık olup, davacının iddialarıyla, vergi inceleme raporundaki tespitler dikkate alınarak yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 05/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz istemi, davacının 2011 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, 2015 yılının Şubat dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasını yukarıda yazılı gerekçeyle iptal eden mahkeme kararının bozulmasına ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında katma değer vergisi yönünden düzenlenen 06/02/2015 tarih ve 2015-A-2374/5 sayılı inceleme raporuyla 2011 yıl içi emtia hareketine göre yıl sonu mevcudunda olması gerekenden fazla motorin bulunduğu hususunun kayden tespit edildiği, fazladan bulunan malın yıl içerisinde faturasız akaryakıt alımından kaynaklandığı, on gün içerisinde de sözü edilen fazlalığa ait faturaların ibraz edilmediği, dolayısıyla davacının bir kısım mal emtiasını belgesiz olarak aldığının tespit edildiğinden bahisle kayıt ve beyan dışı bırakılan katma değer vergisinin re'sen tarh edilmesinin önerildiği, ardından özel tüketim vergisi yönünden düzenlenen 06/03/2015 tarih ve 2015-A-2374/23 inceleme raporuyla da 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca özel tüketim vergisi tarhının önerildiği anlaşılmaktadır. Davacı hakkındaki cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davada ... Vergi Mahkemesinin … tarih E:…, K:… sayılı kararıyla davacının, dağıtıcı firma dışında başka bir yerden akaryakıt ikmali yaptığına ilişkin olarak ortada somut bir bilgi ve belge olmadan, akaryakıtta oluşması muhtemel farklılıkların nazara alınmaksızın ve davacının anılan tüm iddialarını karşılayacak şekilde kapsamlı bir araştırma yapılmaksızın, sene sonu stok fazlalığının faturasız mal alımından kaynaklandığı iddiası ile hesaplanan fark matrah üzerinden yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptaline karar verildiği ve bu karara yönelik itiraz ve karar düzeltme talebinin de … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince reddedilmesi üzerine iptal kararının kesinleştiği tespit edilmiştir.
Yukarıda izah edilen nedenlerden dolayı, belgesiz mal alındığının ispat edilememesi gerekçesiyle katma değer vergisi tarhiyatlarını iptal eden kesinleşmiş yargı kararının bulunması karşısında, belgesiz alındığı ileri sürülen eşyaya ait özel tüketim vergisini iptal eden mahkeme kararına yönelik temyiz isteminin de reddine karar verilmesi gerektiği görüşü ile, karara katılmıyorum.