Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/13184 E. , 2021/1991 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/13184
Karar No : 2021/1991
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Yayıncılık Eğitim Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle hazırlanan vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2011/1 ila 12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının ihtilaflı dönemde faturalarını alarak kayıtlarına intikal ettirdiği Beylikdüzü Vergi Dairesi mükellefi … hakkında idarece yapılan tesiptlerin söz konusu faturaların sahte olduğunu ortaya koymak için yeterli olduğu dolayısıyla tarhiyatın bu kısmında ve kanunda aranılan şartların olayda gerçekleşmiş olması dolayısıyla tekerrür uygulamasında hukuka aykırılık bulunmadığı, yine davacının faturalarını alarak kayıtlarına intikal ettirdiği Göztepe Vergi Dairesi mükellefi T.H. … Matbaa Basım Reklam Hiz. San. Tic. Ltd. Şti., Üsküdar Vergi Dairesi mükellefi …. Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Org. San. Dış Tic. Ltd. Şti., Üsküdar Vergi Dairesi mükellefi … Prodüksiyon Yay. Eğ. Org. Hiz. Ltd. Şti. ve Yenibosna Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki tespitlerin söz konusu faturaların sahte olduğunu ortaya koymada yeterli olmadığı dolayısıyla tarhiyatın bu kısmında ve kanunda aranılan şartların olayda gerçekleşmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, tarhiyatın eksik incelemeye dayandığı, eleştiri konusu yapılan faturaların gerçek ticari bir alışverişe dayandığı, haksız ve hukuka aykırı Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu aksi yöndeki kısımların bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde belirtilen hususlar kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin diğer temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Göztepe Vergi Dairesi mükellefi Tas. Hal. … Matbaa Basım Reklam Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … gün ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda; 22/01/2007 tarihinde mali müşavirlik alanında faaliyet göstermek için kurulan şirketin unvanı değiştirilerek faaliyet konusunun 2008/4. ayında bilgisayar reklam danışmanlığı olduğu, 09/10/2008 tarihinde şuan ki ünvanını aldığı ve matbaa basım hizmetleri alanında faaliyette bulunmak üzere 26/09/2008 tarihinde tesis edilen mükellefiyetinin 31/01/2012 tarihi itibariyle re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısının şirket müdürüne tebliğ edilemediği, 19/11/2008, 12/08/2009 ile 10/12/2010 tarihli hisse devirleriyle şirketin ortaklık yapısının değiştiği, 1 Haziran 2011 tarihinde tasfiyeye girdiği, 28/10/2008 tarihinde yapılan açılış yoklamasında, 90 m² büyüklüğündeki iş yerinin asıl kiracı olan … İnşaat Turizm Nakliyat Sanayi Anonim Şirketi ile birlikte kullanıldığı, 2 kişinin çalıştığının tespit edildiği, 05/01/2009 tarihli şube açılış yoklamasında, iş yerinin 450 m² büyüklüğünde olduğu, adresin başka bir firma adına kiralandığı, 5 adet masa, 10 adet koltuk, 9 adet dolap, 1 adet bilgisayar, 2 adet web baskı makinası, 1 adet karman makinası, 1 adet polar bıçak, 1 adet kırım makinası olduğunun tespit edildiği, adres değişikliği nedeniyle 19/10/2010 tarihinde yapılan yoklamada, ofis olarak kullanılan merkez iş yerinde 2, şube iş yerinde 8 kişinin çalıştığının beyan üzerine tespit edildiği, bu tespitin şubeye gidilerek yapılmadığı, 23/02/2011 tarihinde şubede yapılan yoklamada, şirketin 30/11/2010 tarihi itibariyle adresi terk ettiği, 13/06/2011 tarihinde merkez iş yeri adresinde yapılan yoklamada, şirketin adreste bulunamadığı, vadesi geçmiş ödenmesi gereken toplam borcunun 279.327 TL olduğu halde 25.203 TL ödeme yapıldığı, şirket müdürünün basım ve reklam ağırlıklı işler yaptıklarını, 1 adet cilt takma makinesi, 1 adet kitap kesim makinesi, ofset baskı makinesi kiraladıklarını, toplam 12 işçi çalıştığını beyan ettiği, 2009 yılında 21 firmaya 414 fatura karşılığı 15.393.684 TL, 2010 yılında 46 firmaya 437 belge karşılığı 14.270.616 TL, 2011 yılında 35 firmaya 144 belge karşılığı 2.810.177 TL satış yapıldığının Bs formu ile beyan edildiği, 2009 yılında Ba formu ile mal ve hizmet alındığı bildirilen firmaların tamamı, 2010 yılında ise %99,5 hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde raporlar bulunduğu, matbaa hizmetleri işiyle iştigal etmesine ve üretim için şube kiralamasına karşın bilançosunda ilk madde malzeme ve yarı mal stok bilgilerinin olmadığı, dolayısıyla üretim yapılmadığı, rasyo analizleri de dikkate alındığında 100.000 TL sermayeli firmanın mevcut şartlarda varolamayacağı ve düzenlediği faturaların gerçek bir mal satışı veya hizmet ifasını yansıtmayan sahte faturalar olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Davacı adına fatura düzenleyen bir başka mükellef olan Üsküdar Vergi Dairesi mükellefi … Hediyelik Eşya Reklam Tanıtım Organizasyon Sanayi ve Dış Ticaret Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve …. sayılı vergi tekniği raporunda özetle; hediyelik eşya toptan ticareti ile iştigal etmek amacıyla 02/03/2010 tarihinde mükellefiyet tesisi ettirdiği, 7 ortak olarak kurulduğu, 01/02/2011 tarihinde ortaklık yapısının değiştiği, muhasebe işlerine yeni ortaklardan …'nun bakacağı hususunun kararlaştırıldığı kira kontratında kiralayan ve kiraya veren kısmında ….'nun imzasının olduğu,15/03/2011 tarihinndeki Topkapı' daki şube açılışının diğer ortak ….'çe yapıldığı, mükellefin hiçbir ticari ve zirai faaliyetinin olmadığı anlaşıldığından 02/07/2012 tarihinde mükellefiyetinin resen terkin edildiği, mükellefin mal alışında bulunduğu birçok mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olduğunun tespit edildiği, mükellef şirketin 2010, 2011, 2012 yıllarına ait Ba-Bs formlarında belirtilen mal alış-satış yaptığı firmaların büyük çoğunluğu hakkında henüz vergi incelemesi yapılmadığı, vergi borçlarıyla ilgili herhangi bir ödeme yapmadığı, resen terk tarihine kadar şirket müdürlüğü yapan … ve …'ndan 2011,2012 yıllarına ait defter ve belgelerini ibrazı yazılarının kendilerine tebliğ edilememiş olduğu, mükellef şirketin temsilcisi ve bir dönem beyannamelerini veren …ile ortak muhasebe bürosu işleten …''a sorulan sorular neticesinde; kendisinin ….'yla 5 ay süreliğine ortaklık yaptığı ortaklığın sona ermesinden sonra görüşmediği ve ortaklığın sona ermesinin sebebinin …'nun kendine ait mükellefler hakkında bilgi vermeyip denetim yapmasına izin vermemesinin olduğu, mükellef kurumun en çok mal alışında bulunduğu 2 mükellefin beyannamelerini veren …'ya sorulan sorular neticesinde ; kendisinin …. Matbaa Tanıtım Org. Ltd. Şti. Ve …. Rek. Bilişim Hzmt. Ltd. Şti.nin beyannamelerini ağustos/2011 döneminden itibaren verdiği,adı geçen firmaların defterlerini tutmadığı, bu firmaların beyannamelerini verdikten birkaç ay sonra vergi dairesinin aramasından sonra işyerine gittiklerinde işyerinin kapalı olduğunu öğrendiği, mükellef şirketin ortaklarını tanımadığını, işyerlerinin bir bürodan ibaret olduğunu ve kısa bir süre sonra kapandığını, beyannamelerini vergi dairesine ibraz ettiği … Matbaa Tanıtım Org. Ltd. Şti. Ve …. Rek. Bilişim Hzmt. Ltd. Şti.nin sahte fatura ticareti yaptıklarını tahmin etmiş oldukları ifadesini verdiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı şirkete fatura düzenleyen bir diğer mükellef olan Üsküdar Vergi Dairesi mükellefi …. Prodülsiyon Yay. Eğ. ve Org. Hiz. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; Üsküdar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi numaralı mükellefi … Prodüksiyon Yayıncılık Eğitim ve Organizasyon Hizmetleri Limited Şirketinin (….Müzik Kültür ve Sanat Merkezi San. ve Tic. Ltd. Şti) 07/06/2005 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellefiyetin 31/05/2012 tarihinde re'sen terkin edildiği, mükellef kurum ortağı ve şirket müdürü ….'ün ikametgah adresine gönderilen defter ve belge isteme yazısının, ödevlinin adreste bulunamaması nedeni ile tebliğ edilemediği, 2011/Temmuz vergilendirme dönemi faturaları hariç olmak üzere 2008,2009,2010,2011 yılları defter ve belgelerinin mükellef kurum vekili Av….. tarafından ibraz edildiği, şirketin … adresine nakil olduğu ve burayı … İnşaat Tah. Tur. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden kiraladığı, nakil işleminin 02/04/2008 tarihinde ilgili vergi dairesine bildirilmesi üzerine yapılan 14/04/2008 tarihli yoklamada; adresin kapalı olduğunun tespit edildiği, 06/05/2008 tarihli yoklamada iş yerinin 150 m² olduğu,iş yerinin …. İnşaat Tah. Tur. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden kiralandığı, aylık kiranın 600,00-TL olduğu, beş masa ve ara bölmeler bulunduğu, iş yerinin ofis olarak kullanılacağı ve danışmanlık faaliyetinde bulunulacağı, muhasebe işlerini Ümraniye Vergi Dairesine bağlı … Ltd. Şti tarafından yürütüldüğü, bu tespitin şirket müdürü İbrahim Murtezaoğlu nezdinde yapıldığı, 14/10/2008 tarihli yoklamada; şirketin faaliyetine devam ettiğinin tespit edildiği, şirket adresinin … adresine taşındığının bildirilmesi üzerine şirket adresinde yapılan 10/03/2009 tarihli yoklamada; iş yerinin 130 m² dairenin bir bölümü olduğu, iş yerinde … İnşaat Tah. Tur. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden ve … Yönetim Danışmanlık Org. ve Tant. Hiz. San. Tic. Ltd. Şti'nin de faaliyet gösterdiği, aylık kiranın 500,00-TL olduğu, beş masa, on koltuk ve bir dolap bulunduğu, şirket ortaklarının %98 hisse ile …. ve %2 hisse ile …. olduğu, muhasebenin …. tarafından tutulduğu, bu tespitin …. nezdinde yapıldığı, Göztepe sınırları içerisinde 01/06/2009 tarihinde ve 07/05/2010 tarihinde şirket adresinin değiştiği, 01/09/2010 tarihinde, Göztepe sınırları içerisinde şube açıldığı, şubenin 12/10/2010 tarihinde kapatıldığı ve şirket adresinin de … adresine taşındığı, nakil ile ilgili olarak 04/11/2010 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin tahmini 40 m2 olduğu, çalışan personelin bulunmadığı, prodüksiyon faaliyetinde bulunulduğu, muhtelif demirbaş bulunduğu, bu tespitin …. nezdinde yapıldığı, 01/12/2010 tarihinden itibaren şirketin … adresine taşındığı, bu adreste yapılan 28/12/2010 tarihli yoklamada; iş yerinin dairenin 25 m² lik bölümü olduğu, aylık kiranın 295,00-TL olduğu, iş yerinin … Hediyelik Eşya Ltd. Şti'ne ait olduğu, prodüksiyon ve eğitim hizmeti verildiği, çalışanın bulunmadığı, 27/01/2011 tarihinde Üsküdar adresindeki iş yerinin … Hediyelik Eşya Ltd.Şti'nden 250,00-TL'ye kiralandığı, iş yerinin 30 m2 olduğu, çalışanın bulunmadığı, muhasebenin …. tarafından tutulduğu, iş yerinin büro olduğu ve büro malzemesinin bulunduğu, 25/11/2011 tarihli yoklamada firmanın belirtilen adreste faaliyet göstermediği ve tanınmadığı, adresin boş ve kapalı olduğu, 19/04/2012 tarihli yoklamada adresin boş ve kapalı olduğu, görüşme mektubu bırakıldığı, görüşmeye icabet edilmediği, 02/07/2012 tarihli yoklamada; firmanın belirtilen adreste faaliyet göstermediği ve tanınmadığı, adresin boş ve kapalı olduğu, 12/07/2012 tarihli yoklamada firmanın adreste bulunmadığı, muhtarlık kayıtlarında yer aldığı ancak muhtar tarafından tanınmadığı, 2011 yılına dair mükellef kurum tarafından verilen Bs formu analizinde 46 mükellefe 341 adet belge karşılığı toplam 10.135.294,00-TL tutarında mal ve hizmet sattığı, 2011 yılına dair mükellef kurumdan mal ve hizmet aldığını bildiren mükelleflerin Ba formu analizinde 39 mükellefin 293 adet belge karşılığı toplam 8.961.380,00-TL tutarında mal ve hizmet aldıklarını beyan ettikleri, 23/11/2011 tarihinde şirketteki hissesini devreden …'nun alınan ifadesinde hisse devri karşılığı olan 672.500,00-TL tutarı nakit olarak tahsil ettiğini bildirdiği, bu durumun ticari teamüllere aykırı olduğu ve hisse devri tarihine kadar şirket ortağı ve zaman zaman da şirket müdürü olan ...'nun ifadesinde şirketin çalışanı olup olmadığına dair soruya cevaben hatırlayamadığı yönünde beyanda bulunduğu, bu durumun da ticari teamüllere aykırı olduğu, hususlarından hareketle bu firmanın gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği faturaların komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığı görülmüştür.
Yine davacının fatura aldığı Yenibosna Vergi Dairesi mükellefi …. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 13/05/2010 tarihinde reklam ilan ve promosyon faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, işyeri adresinde yapılan 14/05/2010 tarihli açılış yoklamasında, işyerinin 30 m² olduğu, çalışanın bulunmadığı, demirbaş olarak büro malzemelerinin bulunduğunun belirlendiği, 30/09/2010 traihli yoklamada da benzer tespitlerin yapıldığı, 15/10/2010 tarihli yoklamada ise, işyerinin sürekli kapalı olduğunun belirlendiği, 16/03/2011 ve 16/06/2011 tarihli yoklamalarda da mükellefe ulaşılamadığı, defter ve belge isteme yazısının mükellefe tebliğine rağmen ibraz edilmemesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, mükellefin 2010/5 ila 2011/3 dönemi arası 636.884,00TL KDV matrahı beyan ettiği, buna karşılık aynı dönemde karşı firmaların Ba formları ile 2010 yılında 6.431.856,00TL, 2011 yılında da 2.402.689,00TL mal alışı beyan ettikleri, mükellefin muhasebe işlerini yürüten şahsın ifadesinde de, firmanın ufak çaplı işler yaptığının, şuanda kendisine ulaşamadığını beyan ettiğinin görüldüğü, mükellefin düzenli olarak beyannamelerini vermediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin, davacının kullandığı fatura içeriği ve miktarıyla birlikte değerlendirilmesinden, kuruluşundan itibaren kısa süre içerisinde ulaşılamaz hale gelen, yoklamalarda saptanan ticari organizasyonunun karşılayamayacağı açık biçimde geniş ticari hacmi olmayan, vergisel ödevlerini yerine getirmeyen, söz konusu fatura içeriği ticareti gerçekleştirebilecek yapısının olmadığı ortaya konan mükelleflerden alınan faturalarıdan kaynaklı tarhiyatlarda hukuka aykırılık görülmediğinden Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının redde ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Mahkeme kararının kalan kısmının BOZULMASINA,
4.492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/04/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.