Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/13710 E. , 2020/5758 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/13710
Karar No : 2020/5758
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Çay Ocağı Kazanları Gıda ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiğinden bahisle 2010/1 ve 2 dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket hakkında düzenlenen 11/11/2014 tarih ve 2014-A-1540/55 sayılı vergi inceleme raporu ile 2009 yılından devreden katma değer vergisinin sıfır (0) kabul edilmesi gerektiğinin belirtildiği; 2010 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu hazırlanan 11/11/2014 tarih ve 2014-A-1540/59 sayılı vergi inceleme raporunda ise, davacı şirketin defter tasdik ve ortaklık bilgilerine yer verildiği, davacı şirket yetkilisinin ifadesinde "…" şirketler grubu olarak 5 adet şirket bulunduğu, bunların ortaklık yapılarının aynı olmakla birlikte faaliyet bölgelerinin farklı olduğu, bu şirketlerden …/…'ta bulunan şirketin (…Kazan Makine Bakır San. Tic Ltd.) imalat işi ile uğraştığı, diğer grup şirketlerinin yalnızca bu şirketten mal alışı yaparak satış faaliyeti yürüttüğü, şirketlerin bölge yetki alanlarının belirli olduğu, grup şirket olmaları nedeni ile finansal verilerin …'da toplanarak değerlendirmelerin buradan yapıldığı, bilgisayarda oluşturulan tabloların iller ayırdedilmeksizin grup şirketlerin bütünü için tutulan veriler olduğu, aramada ele geçirilen sözleşmelerin bir kısmının diğer grup şirketlere ait olduğu, bu durumu kanıtlandığı"nın beyan edildiği, aramada ele geçirilen belgeler ve imajı alınmış disklerden elde edilen veriler değerlendirilerek davacı şirket belgelerinde yer almayan satışlara ilişkin olarak katma değer vergisi beyanlarının yeniden düzenlenerek fark katma değer vergisinin mükellef adına üç kat vergi ziyaı ile birlikte tarhı gerektiğinin önerildiği; davacı şirket tarafından, diskette yer alan bilgilerin 5 ayrı grup şirkete ait olduğunu belirtilmesine rağmen, bu firmalar nezdinde herhangi bir araştırma ve inceleme yapılmadığı, kaydı veya fiili envanter yoluyla yapılmış bir tespitin de bulunmadığı, banka hesap hareketleriyle de teyit edilmediği, davacı şirketin sunduğu belgelerden satış sözleşmesini gerçekleştiren satış elemanlarının diğer grup şirket çalışanı olarak sosyal güvenlik kaydının bulunduğu, davacı şirketin, kendilerinin sadece grup firmalardan olan üretici firmadan alış yaptığını belirtilmesine rağmen aksinin ortaya konulamadığı, üretici firmanın hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporlarında belgesiz satış yapıldığı yolunda bir tespite de yer verilmediği, bunun yanında, davacı şirket adına 2009 yılına ilişkin olarak yapılan tarhiyatlara açılan davanın Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile kaldırılmasına karar verildiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı şirket hakkında düzenlenen inceleme raporunda, davacı şirketin çay ocağı kazan satışları için fatura düzenlemeyerek kayıt dışı hasılat elde edildiğinin tespit edilmesi nedeniyle, davacı şirket adına yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının aynı gerekçelerle onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmış olup buna göre, VUK'da serbest delil sisteminin kabul edildiği, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık olmayan tanık ifadesi dışında hukuken itibar edilebilecek her türlü delilin ispat vasıtası olarak kullanılabileceği görülmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
213 sayılı Kanunun 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin 4. bendinde "defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması" ve 6. bendinde "Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması" halleri re’sen takdir sebepleri arasında sayılmış, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenilen amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun, gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanarak bu yolla vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi yanı sıra vergide adaletin sağlanmaya çalışılması olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin … Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nın iş emrine istinaden Sulh Ceza Mahkemesi'nin kararı doğrultusunda şirketin adresinde 25/12/2013 tarihinde aramalı inceleme yapıldığı, bu aramada bilgisayar kasası içerisinden 160 GB kapasiteli sabit diskin imajının ve 4 çuvalın incelemesinin yapıldığı, belgeler ile imajı alınan sabit diskten elde edilen bilgelere göre davacı şirketin gerçekleştirdiği çay ocağı kazanı satışının tespit edildiği, satış sözleşmelerinin incelenmesinden, sözleşmenin ana metninde … Çay Ocağı Kazanları Gıda ve Tekstil San. ve Tic. Ltd. Şti. ünvanı bulunduğu, sözleşmelerde satıcı bölümünde mükellefin ünvanı kullanıldığı, ayrıca, ele geçirilen belgeler ile imajı alınan bilgisayar diskinde grup şirketlerince satışı yapılan ürünlerle ilgili herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı, davacı şirketin bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı tespit edilerek, söz konusu aramada ele geçirilenler arasında yer alan şirkete ait muhasebe işlemlerinin takip edildiği yasal defter ve belgeler ile ele geçirilen bilgisayar kayıtları incelemeye alınarak tanzim olunan inceleme raporu uyarınca, dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu tarhiyata ait matrahın hesaplanmasına esas alınan bilgisayar kayıtlarının ele geçirildiği aramanın; CMK (Ceza Muhakemesi Kanunu)nun "arama kararı" başlıklı 119. maddesinde yer alan usul ve esaslara göre ve aynı kanunun ilgili maddesi uyarınca … Sulh Ceza Mahkemesi Hakimliği kararı ile gerçekleştirildiğinde ihtilaf bulunmamaktadır.
Türk ticaret ve vergi mevzuatında temel ilke ticari iş ve işlemlerin yasal defter ve belgelerde izlenmesi olup, yasal defterler haricindeki ortamlarda izlenen kayıtların tutulması zorunlu olan defterlere aktarılmış olması gereklidir. Bu ortamlardaki kayıtların bir kısmının yasal deftere geçirilmemiş olması, bu kayıtlarda yer alan işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının; daha açık ifade ile, mükellefin kayıt dışı kimi işlemlerinin olduğunun göstergesidir. Böyle bir durumda; vergi matrahının doğru bir biçimde hesaplanmasını sağlayacak verileri de içermesi halinde, bu kayıtların başkaca herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmasına gerek olmadan dönem matrahına esas alınmasına engel yoktur. Yasal defter ve belgeler dışında kanunda öngörülmeyen gayri resmi defterlere veya bilgisayar ortamlarına ticari işlemlerin kaydedilmesi halinde bu kayıtların vergi matrahını azaltacak nitelikte olmadığının ispatı da Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendi uyarınca bunu iddia eden yükümlüye aittir.
Her ne kadar davacı şirket tarafından, iş yerlerinde yapılan "arama" neticesi el konulan bilgi ve belgelerden tespitli olup kayıt ve beyanlarına yansıtılmadığı belirtilen bir kısım satışların kurucu ortakları aynı olan grup şirketlere ait kayıtları ihtiva ettiği iddia edilmiş ise de; tüzel kişilikleri ve satış bölgeleri ile mükellefiyet yönünden bağlı oldukları vergi daireleri farklı şirketlerin, işin doğası gereği, kendi faaliyetleri sonucu gerçekleşen işlemleri de kendilerince tutulması mecburi defter ve belgeler üzerinde izlemesi ticari ve teknik icaplar gereği olduğundan, hangi ve ne kadarlık mal ve hizmet satışının grup şirketlere ait olduğu da kanunen kabul edilebilecek belgelerle de ortaya konulamadığından, söz konusu iddialara itibar edilmesi olanaklı olmayıp reddi gerekir.
Şu halde, davacı şirketin işyerinde el konulan bilgisayarından tespit olunan şirkete ait kayıtların bir kısmının, resmi olarak tutulan yazılım programında izlendiği ve bu programda izlenen kayıtların beyanlarıyla uyumlu olmasına karşın, gayrı resmi yazılım programında izlenen diğer kayıtların ise gerçek işlemlerin gizlenmesi amacıyla yapıldığını göstermektedir.
Hal böyle iken, 213 sayılı VUK'un 3 (B) maddesinde yazılı kural gereği, CMK kapsamında kolluk görevlilerince yapılan aramada ele geçirilen mal ve hizmet alış ve satışlarına ilişkin bilgilerin yer aldığı sabit olup düzenli olarak tutulan bu kayıtların hukuken itibar edilebilecek "maddi delil" olarak kabulü gerektiği, bir başka ifadeyle, uyuşmazlıkta, usulüne uygun şekilde alınmış bir Mahkeme kararına dayanılarak yapılan aramada el konulan bir kısım belgeler ile sabit diskin davacı şirketin kullanımında olduğu işyeri adreslerinden temin edilmiş olması ve ele geçirilen sabit diskin çözümlenmesiyle şirket adına tutulan gayri resmi ve resmi kayıtların dökümüne ulaşıldığı anlaşıldığından, söz konusu kayıtlar vergiye tabi olayın ispatı için maddi delil niteliğinde bulunduğundan, bu kayıtlarla yükümlünün yasal kayıtlarının karşılaştırılması suretiyle belirlenen tespitlere dayanan dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmemiştir.
Bununla birlikte; davacı şirket adına re'sen tarh edilen 2009/1 ila 12 dönemi 3 kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına dair … Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/12/2020 tarih ve E:2016/13707, K:2020/5748 kararı ile "uyuşmazlıkta, usulüne uygun şekilde alınmış bir Mahkeme kararına dayanılarak yapılan aramada el konulan bir kısım belgeler ile sabit diskin davacı şirketin kullanımında olduğu işyeri adreslerinden temin edilmiş olması ve ele geçirilen sabit diskin çözümlenmesiyle şirket adına tutulan gayri resmi ve resmi kayıtların dökümüne ulaşıldığı anlaşıldığından, söz konusu kayıtlar vergiye tabi olayın ispatı için maddi delil niteliğinde bulunduğundan, bu kayıtlarla yükümlünün yasal kayıtlarının karşılaştırılması suretiyle belirlenen tespitlere dayanan dava konusu cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmediği" gerekçesiyle bozulmasına karar verilmiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.