Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/14238 E. , 2020/3958 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/14238
Karar No : 2020/3958
TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : ...
KARŞI TARAF (DAVACI): ...
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 yılında gayrimenkul ticaretinden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle ticari kazanç mükellefiyeti tesis edilerek takdir komisyonu kararına istinaden re'sen tarhedilen 2009/1. ve 8. dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile edindiği gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın servetin biçim değiştirmesi niteliği taşıdığı, söz konusu satışlar haricindeki diğer 1 adet taşınmaz satışı ise münferit bir satış olması nedeniyle devamlılık arz eden ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceğinden dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacının 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında birden fazla gayrimenkul satışı gerçekleştirdiği ve bu satışlara ilişkin vergisel yükümlülüklerini yerine getirmediği, satışların kişisel ihtiyaçlar nedeniyle yapıldığının kabulü için ihtiyaca uygun olması ve ticari kazanç dışında hangi amaç ile yapıldığının davacı tarafından ispat edilmesi gerektiği ve idarece yapılan tarhiyat ve kesilen cezalarda kanun hükümlerine aykırı herhangi bir husus bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ: ...
DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı; 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu belirtilmiştir.
Diğer yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, aynı Kanunun 37. maddesinin 4. bendinde, gayrimenkul alım, satım ve inşa işlerinin devamlı olması halinde faaliyetin ticari faaliyet, elde edilen kazancın ise ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşatından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı ediniminde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, verginin konusunu teşkil eden işlemleri belirleyen 1. maddesinin 1. fıkrasında; ticari faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu oluşturduğu, 10. maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında, vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacının 2009-2012 yılları arasında 15 adedi hibe olmak üzere toplam 51 adet aşınmaz satışı yaptığı halde, söz konusu satışlar nedeniyle elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığının tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Dosyada görüldüğü şekilde, mükellefin 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında yaptığı daire satışlarının, 15/10/2003 tarihinde alınan ... İli, ... İlçesi, ... Köyü, ... ada ve parsel numarasında kayıtlı arsa üzerine kat karşılığı konut binası yapmak üzere 23/11/2004 tarihli Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi uyarınca kendisine düşen daireler ile 01/10/2000 tarihinde alınan ... İli, ... İlçesi, ... Köyü, ... ada ve parsel numarasında kayıtlı arsa üzerine kat karşılığı konut binası yapmak üzere 04/02/2005 tarihli Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi ile 17/10/2008 tarihli Düzenleme Şeklinde Ek Sözleşme uyarınca kendisine düşen dairelerin ve 02/09/1988 tarihinde alınan ve ... Mahallesi ... ada ve parselde bulunan taşınmazın 02/03/2011 tarihinde satışı olduğu, 23/11/2004 tarihli Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi'ne istinaden 8 adet, 17/10/2008 tarihli Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi'ne istinaden ise 24 adet bağımsız bölümün davacıya bırakıldığı, 2009 yılında 2 adeti satış 1 adeti hibe olmak üzere 3 adet işlemin, 2010 yıllında 2 adet satış işeminin, 2011 yılında ise 11 adeti satış 12 adeti hibe olmak üzere 23 adet satış işleminin gerçekleştirildiği, satışlardan elde edilen kazancın ilgili dönem beyannamelerine dahil edilerek değer artış kazancı türünden gelir vergisi beyannamesinin verildiği, hibe yoluyla devredildiği belirtilen taşınmazların ise e-VDO Tapu Sicil Müdürlükleri kayıtları ile veraset ve intikal vergisi tahakkuk dönemleriyle uyumlu bulunmadığı, ayrıca hibe ile edinilen taşınmazların kısa süre sonra da satışlarının gerçekleştirildiği anlaşılmakla birlikte davacı tarafından gerçekleştirilen söz konusu satışlara ilişkin vergi idaresi e-VDO kayıtlarında ... ada ve parselde 3 tanesi hibe 3 tanesi satış olmak üzere 6 işlemin olduğu, 61066/2 ada ve parselde ise 12 tanesinin satış şeklinin hibe 31 adetinin satış şeklinin satış/diğer olarak kayıtlı olmak üzere 43 işlemin olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde, satılan taşınmazların nitelikleri, taşınmazların sayısının ve işlemlerin devamlılığından, elde edilen kazancın şahsi ihtiyacın ötesinde olduğu ve söz konusu faaliyetin ticari kazanç elde edilmesi dışında başka sebeplerle gerçekleştirildiği yolunda dosyaya herhangi bir ispat edici bilgi veya belge de sunulmadığından; davacının ticari kazanç elde etme maksadıyla taşınmaz edinip sattığı sonucuna varılmıştır.
Davacı tarafından, kat karşılığı inşaat sözleşmesi karşılığında edinmiş olduğu gayrimenkullerin 2009 yılından itibaren farklı tarihlerde farklı kişilere satışının gerçekleştirilmesi ile elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun olayda gerçekleştiği açık olup kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna ulaşıldığından aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 19/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.