Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/14873 E. , 2020/5294 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/14873
Karar No : 2020/5294
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Grup Elektrik Bilgisayar İnşaat Turizm İthalat
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:.. sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/1 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacıya fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefi … Grup Elk. Ayd. Bilg. İnş. Med. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile aynı vergi dairesi mükellefi … Grup Elek. İnş. Met. Soğ. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların sahte olduğu ortaya konulamadığından söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, sahte belge kullanımı yönünden incelenen davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının uyuşmazlık konusu tarhiyata neden olan sahte faturaları alarak defterlerine kaydettiği ve faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı hususlarının somut tespitlerle ortaya konulduğu, gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası olmaksızın katma değer vergisi indiriminden yararlanılmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde … Grup Elek. İnş. Met. Soğ. ve Tic. Ltd. Şti.’ den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Mahkeme kararının; … Grup Elektrik Aydınlatma Bilg. İnş. Med. San. Ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin ihtilaflı dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Grup Elektrik Aydınlatma Bilg. İnş. Med. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; şirketin toptan ve perakende elektrik malzemeleri toptan ticareti işiyle iştigal etmek üzere 03/11/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 2010 ila 2013 yılları hesaplarının sahte belge düzenleme ve kullanma yönünden incelemeye alındığı, 08/11/2010 tarihli işe başlama yoklamasında, bir işçi çalıştırdığı, işyerinin 30 m² olduğu, elektrik malzemelerinin toptan ve perakende alım-satımıyla uğraştığı tespitlerinde bulunulduğu, şirketin kuruluş sermayesinin 100.000,00-TL olduğu, %99 hissesinin … 'a, %1 hissesinin ise ... ait olduğu ve şirket müdürlüğüne 5 yıl süreyle … seçildiği, … hisselerini 17/08/2011 tarihinde … devrettiği, şirket müdürlüğüne 10 yıl süreyle … atandığı, . … şirketi temsile yetkili kıldığı, 08/04/2011 tarihli yoklamada, işyerinin faal olduğu, mal mevcudu bulunduğu, bir işçi çalıştırdığı ve başka bir yerde faaliyet göstermediğinin belirlendiği, 01/03/2012 tarihli yoklamada da aynı yönde tespitlerde bulunulduğu, inceleme konusu dönemlere ilişkin beyannamelerini verdiği, muhtasar beyannamelerinde 1 ila 2 işçi çalıştırdığını beyan ettiği, 2010 yılında 42 belge karşılığı 10 firmaya yaptığı toplam 564.147,00-TL tutarlı satış içerisinde, Mustafa Yüksel'e 3 belge karşılığı yapılan 41.623,00-TL tutarlı satışın da bulunduğu, adı geçen kişi hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde teknik rapor bulunduğu, 2011 yılında toplam 12.118.191,00-TL satışta bulunduğu, bu satışların 377.792,00-TL'lik kısmının hakkında sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde teknik rapor bulunan firmalara yapıldığı, 2012 yılındaki 17.916.662,00-TL tutarındaki satışının 3.038.127,00-TL'lik kısmının sahte belge düzenleyicisi olduğu yönünde teknik rapor bulunan firmalara yapıldığı, şirketin 500.000,00-TL ve üzerinde alış yaptığı firmalar nezdinde karşıt inceleme yapılmak istenmesine rağmen defter ve belge isteme yazılarının firmaların adreslerinde bulunamaması sebebiyle tebliğ edilemediği, yüksek cirolara sahip bu firmaların kısa süre içerisinde adreslerini terk etmiş oldukları, adı geçen firmalara ödemelerin cari hesaba mahsuben ve nakit olarak yapıldığı, ödemelere ilişkin çek, senet yahut banka havalesi şeklinde tevsik edici bir belge ibraz edilemediği, şirketin defter kayıtlarında nakliye faturası ile akaryakıt gideri bulunmadığı, 31/01/2014 tarihi itibarıyla toplam 1.552,86-TL vergi borcu ödemesinde bulunduğu ve anılan tarih itibarıyla 128.866,37-TL borcu olduğu, şirket müdürü …'ün incelenen firma dışında ortağı ve yöneticisi olduğu diğer üç firmanın mükellefiyetlerinin resen terkin edildiği ve özel esaslara tabi bulundukları, şirket ortağı ... ortağı ve yöneticisi olmadığı bir şirketin temsilcisi olduğu ve bu şirket hakkında sahtecilik nedeniyle rapor tanzim edildiği, 19/10/2012 tarihinde işyeri adresinde yapılan tespitte, işyerinde ….'ın bulunduğu, …'ın beyanına göre işyerinde 37.000-40.000-TL değerinde mal olduğu, şirket üzerine kayıtlı araç olmadığı, şirketin …'a ait aracı nakliye işinde kullandığı, şirketin …adına kayıtlı bir deposunun bulunduğu, yüksek tutarlı ve miktarlı mal siparişlerinde malın işletmeye gelmeden doğrudan alıcıya teslim edildiği, bir çeşit aracılık yapıldığı beyanında bulunulduğu, yalnızca telefonlara bakan sekreter olarak bir işçi çalıştırdığı, 2010 yılındaki alışlarının tamamını, 2011 yılında yarısına yakınını ve 2012 yılında ise bir kısmını sahte belge düzenleyicisi firmalardan, kalan tutarları ise sahte belge düzenleme ihtimali sebebiyle özel esaslara alınmış firmalardan yapmış olması nedenleriyle mükellef firmanın kuruluşundan itibaren gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve sahte belge ticareti yapmak amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, fatura alınan ve yurt içinde satışı yapılan firmalar hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporlarının bulunması, beyan edilen hasılatı gerçekleştirecek kapasitesinin bulunmaması, nakliye ve yakıt giderlerinin ve banka hesap ve hareketlerinin bulunmaması hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, aksi yöndeki Mahkeme kararının bu kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, davacı tarafından verilen 04/11/2016 tarihli beyan dilekçesinde dava konusu dönemler ile ilgili matrah artırımda bulunulduğu ileri sürüldüğünden Mahkemece yeniden yapılacak incelemede davacının bu iddiasının da araştırılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin …. tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, …İnş. Met. Soğ. ve Tic. Ltd. Şti.’den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının Hasan Şahin ve … karşı oyları ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … Grup Elektrik Aydınlatma Bilg. İnş. Med. San. Ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının Yusuf Binici'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/12/2020 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacıya itilaflı dönemde fatura düzenleyen … Grup Elek. İnş. Met. Soğ. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; mükellefin elektrik malzemelerinin toptan alım satımı faaliyetiyle iştigal etmek üzere … ve … . tarafından 01/09/2010 tarihinde kurulduğu, kurucu ortaklardan … bir şirkette daha ortaklığının olduğu, …’ın 18/10/2012 de hisselerini …’ya devrettiği; mükellefin iş yerinde yapılan yoklamalarda; 03/09/2010 tarihli işe başlama yoklamasında, işyerinin 60 m2 ve kira olduğu, işçi çalıştırmadığı, deposunun olmadığı, işyerinde muhteviyatı belirtilmeyen emtianın olduğu; aynı adreste 26/11/2010 tarihinde yapılan yoklamada işe başlama yoklamasında tespit edilen hususlara ek olarak bir işçi çalıştırılmaya başlandığı; aynı adreste 03/12/2012 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin faaliyetine devam ettiği, bir işçi çalıştırdığı, iş yerinde muhtelif elektrik malzemesi olduğu; 16/03/2012 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin 19 m2’lik depo açtığı depoda işçi çalıştırılmadığı; 20/02/2013 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin depoya taşındığı, bir işçi çalıştırdığı, emtiaların bulunduğu, şirket müdürü ….’a defter ve belge isteme yazılarının tebliğ edilemediği, mükellefin 2010,2011,2012 yılları için kurumlar vergisi, kurum geçici vergisi, katma değer vergisi beyannamelerini süresinde verdiği, 2010/09-12 dönemi için katma değer vergisi matrahının 1.537.879,20 TL, ödenecek katma değer vergisinin 687,00 TL olduğu; 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 12.019.340,01 TL, ödenecek katma değer vergisinin 12.401,00 TL olduğu; 2012 yılı katma değer vergisi matrahının 18.933.250, TL ödenecek katma değer vergisinin 21.298, TL olduğu; rapor tanzim tarihi itibari ile vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken vergi borcunun 100.152,37 TL olduğu, Ba-Bs formlarının analizinden mükellefin 2010 yılı Ba formuyla 1.312.329 TL tutarında mal ve hizmet alışı yaptığını beyan ettiği, aynı yıl mükellefe mal ve hizmet satışı yapan firmaların Bs formlarıyla mükellefe 7.710,00 TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptıklarını beyan ettikleri; yine mükellefin 2010 yılı Bs formuyla 1.318.441 TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptığını beyan ettiği, aynı yıl mükelleften mal ve hizmet satışı yapan firmaların Ba formlarıyla mükelleften 1.304.274 TL tutarında mal ve hizmet alışı yaptıklarını beyan ettikleri, mükellefin Bs bildirimleri ile alıcı firmaların Ba bildirimleri arasındaki farkın alıcı firmaların 37.000,00 TL için karşılık Ba vermemelerinden kaynaklandığı; mükellefin 2010 yılında alış yaptığı 9 firmanın, satış yaptığı 12 firmanın özel esaslara tabi olduğu, 3 firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği; mükellefin 2011 yılı Ba formuyla 11.758.583 TL tutarında mal ve hizmet alışı yaptığını beyan ettiği, aynı yıl mükellefe mal ve hizmet satışı yapan firmaların Bs formlarıyla mükellefe 2.067.759 TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptıklarını beyan ettikleri; yine mükellefin 2011 yılı Bs formuyla 11.351.767 TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptığını beyan ettiği, aynı yıl mükelleften mal ve hizmet satışı yapan firmaların Ba formlarıyla mükelleften 11.907.586 TL tutarında mal ve hizmet alışı yaptıklarını beyan ettikleri; mükellefin 2011 yılında alış yaptığı 38 firmanın, satış yaptığı 46 firmanın özel esaslara tabi olduğu, 3 firma hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği; mükellefin 2012 yılı Ba formuyla 18.804.215 TL tutarında mal ve hizmet alışı yaptığını beyan ettiği, aynı yıl mükellefe mal ve hizmet satışı yapan firmaların Bs formlarıyla mükellefe 11.737.176 TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptıklarını beyan ettikleri; yine mükellefin 2012 yılı Bs formuyla 17.617.163 TL tutarında mal ve hizmet satışı yaptığını beyan ettiği, aynı yıl mükelleften mal ve hizmet satışı yapan firmaların Ba formlarıyla mükelleften 17.054.715 TL tutarında mal ve hizmet alışı yaptıklarını beyan ettikleri; 2010,2011 ve 2012 yıllarında form analizlerinden mükellefin Ba bildirimleri ile satıcı firmaların Bs bildirimleri arasındaki farkın satıcı firmaların karşılık Bs formlarını vermemelerinden kaynaklandığı, mükellefin 2012 yılında alış yaptığı 12 firmanın, satış yaptığı 36 firmanın özel esaslara tabi olduğu, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen firmanın olmadığı hususlarının tespit edildiği, bu tespitlerden hareketle mükellefin işe başladığı kuruluş tarihinden itibaren sahte fatura düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
Yukarıdaki tespitlerin değerlendirilmesinden, adı geçen şirketlin fatura düzenlediği dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, zira katma değer vergisi beyannameleri ile işyeri kapasitesi ve mal hizmet alımında bulunduğunu bildiren mükelleflerin beyanları arasında uyumsuzluk olduğu, düzenlediği fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadığı dikkate alındığında, davacı şirket adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna ulaşıldığından Vergi Mahkemesi kararının bu kısımında da hukuki isabet bulunmadığı görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.