Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/14934 E. , 2020/6057 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/14934
Karar No : 2020/6057
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle tarh edilen 2010/7 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının ilgili dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefleri … ve …, … Vergi Dairesi mükellefleri … ve ..., … Vergi Dairesi mükellefi … ile … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden adı geçen mükelleflerin düzenlediği belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığından yapılan cezalı tarhiyatların buna ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; … Vergi Dairesi mükellefi …, Esenler Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … ve … Vergi Dairesi mükellefleri … ile … hakkında yapılan tespitlerin ise davacıya düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığı anlaşıldığından yapılan cezalı tarhiyatların bu mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, adına yapılan cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğu, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının davanın reddine ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI: Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının aleyhe kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Vergi Mahkemesi kararının …, …, …, …, … ve …'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin, kararın 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar ile davacının kararın redde ilişkin kısmına dair temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu edinilen Mahkeme kararının bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın …, …, …, …, … ve …'den alınan faturalar nedeniyle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen katma değer vergisine ait kısmına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu incelendiğinde, dış giyim eşyası imalatı ile tezgahlar ve pazar yerleri vasıtasıyla giyim eşyası ve ayakkabı perakende ticareti faaliyetinde bulunmak amacıyla 06/08/2009 tarihinde tesis ettirilen mükellefiyetin, mükellefin 31/10/2010 tarihi itibariyle işi bıraktığına dair bildirimde bulunması üzerine 22/12/2010 tarihinde yapılan yoklama neticesinde 31/10/2010 tarihi itibariyle sona erdirildiği, davacı adına ise 24/12/2010 tarihinde fatura düzenlendiği görülmüş olup, mükellefin işi bıraktığını bildirdiği ve buna istinaden mükellefiyetinin sona erdirildiği tarihten sonra düzenlenen söz konusu faturanın sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; 24/06/2010 tarihinde belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki toptan ticaret faaliyetine başladığı, 14/02/2011 tarihinde ise mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısı tebliğ edilmesine rağmen mükellefin defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği, 25/06/2010 tarihli yoklamada tekstil aksesuarı işini yaptığı iş yerinde 1 büro masası, 3 koltuk, muhtelif raflar ve ticari emtia olarak çeşitli miktarda dikiş ipliği, düğme ve kolibantın bulunduğu, 14/02/2011 tarihli yoklamada ise mükellefin iş yerinin boş ve kapalı olduğu, iş yerini yaklaşık 1-1,5 ay önce terk ettiğinin beyan edildiği hususlarının tespit edildiği, mükellefin 2010 yılında 1.050.668,87 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, 2011 yılında ise katma değer vergisi beyannamesi vermediği, Ba-Bs bildirminde bulunma zorunluluğu bulunmadığından faal olduğu dönemde bu bildirimlerde bulunmadığı, ancak diğer mükelleflerin Ba formu ile 2010 yılında 2.884.946,00 TL, bir kısmı re'sen terkin tarihinden sonra olmak üzere toplamda ise 4.028.096,00 TL tutarında mükelleften alış yaptıklarını bildirdikleri, mükellefin ödenmesi gereken 5.562,24 TL vergi borcu bulunduğu ve işe başlama tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyla yanıltıcı belge olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı;
… hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; ayakkabıların deri kısımlarının ve ayakkabı parçalarının imalatıyla uğraşmak üzere 01/11/2009 tarihinde tesis ettirdiği mükellefiyetinin 31/03/2011 tarihinde re'sen terkin edildiği, 03/11/2009 tarihli işe başlama yoklamasında, iş yerinin 40 m2 ve kirasının 250 TL olduğu, bir işçinin çalıştığı, çeşitli büro malzemeleri ve makinelerin bulunduğu, 03/12/2009 tarihli yoklamada, iş yerinde altı adet sandalye, bir adet masa, bir adet enjeksiyon makinesi, bir adet çalışma tezgahı, çeşitli deri ve ayakkabı tabanlarının bulunduğu, 18/06/2010 tarihli yoklamada, iş yerinde dört çalışanın oduğu, terlik üretimi yapıldığı, bir adet pres, kompresör, şok, frez ve silme makinelerinin bulunduğu, 30/03/2011 tarihli yoklamada ise iş yeri adresinde 01/07/2010 tarihinden itibaren başka bir mükellefin faaliyet gösterdiğinin beyan edildiği hususlarının tespit edildiği, mükellefe ulaşılamadığı için defter belge isteme yazısının tebliğ edilemediği ve tarh dosyasının tetkikinden defter tasdik bilgisinin bulunamadığı, mükellefin 2009/11 ila 2011/3 dönemleri arasında toplam 752.274,25 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, buna rağmen diğer mükelleflerin Ba formu ile 2009/12 döneminde 101.808,00 TL, 2010 yılında 6.458.784,00 TL, 2011/1 ila 6 döneminde ise 1.311.050,00 TL tutarında mükelleften alış yaptıklarını bildirdikleri, mükellefe mal satışı yapıldığına ilişkin bildirimin ise olmadığı, mükellefin ödenmesi gereken 1.905,40 TL vergi borcu ve Sosyal Güvenlik Kurumuna 107.837,43 TL sigorta prim borcu bulunduğu, işe başlama tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı;
… hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; dış giyim eşyaları toptan ticaretiyle uğraşmak üzere 08/03/2010 tarihinde tesis ettirilen mükellefiyetin 13/12/2010 tarihinde re'sen terkin edildiği, 11/03/2010 tarihli yoklamada, iş yerinin 50 m2 ve kirasının 200 TL olduğu, bir işçi çalıştırıldığı, toptan iplik ve tekstil aksesuarları alım satım işiyle uğraşıldığı, bir büro masası, dört koltuk, raflar ve muhtelif tauna, tülip, iplik emtiasının bulunduğu, 29/11/2010 tarihli yoklamada mükellefin iş yerinde durmadığı, iş yerini yaklaşık 3 aydır … isimli şahıs tarafından verilen 250,00 TL karşılığında 15 yaşındaki …'ın açıp kapattığı, iş yerinde demirbaşların, numunelik iplik ve kordon bulunduğu ancak emtia satışının olmadığı, 19/01/2011 tarihli yoklamada mükellefin adresi terk ettiği, adresin boş ve kapalı olduğu, 28/01/2011 tarihli yoklamada ise mükellefin iş yerini 13/12/2010 tarihinde terk ettiğinin beyan ve tespit edildiği, defter belge isteme yazısının mükellefe tebliğ edilmesine rağmen defter ve belgelerin incelemeye sunulmadığı, tarh dosyasının tetkikinden defter tasdik bilgisine de ulaşılamadığı, mükellefin 2010 yılında 2.478.048,50 katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, diğer mükelleflerin Ba formu ile 1.213.213,00 TL tutarında mükelleften alış yaptıklarını bildirdikleri, mükellefin ise 2010 yılı Ba-Bs formları ile boş olarak bildirimde bulunduğu, 2010 yılı gelir vergisi beyannamesini ve 2010/4. dönemi geçici vergi beyannamesini vermediği, ödenmesi gereken toplam 14.141,50 TL vergi borcunun olduğu ve mükellefin işe başlama tarihinden itibaren düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı;
… hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; 01/07/2010 tarihinde dış giyim eşyası imalatı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2010 tarihli dilekçesine istinaden mükellefiyet kaydının bu tarih itibariyle terkin edildiği, 02/07/2010 tarihli açılış yoklamasında, ambar, depo, şubesinin bulunmadığı, iş yerinin 500 m² ve kirasının 500 TL olduğu, iş yerinde 15 adet ütü paskarası, 10 adet temizleme masasının bulunduğu, 28/01/2011 tarihli yoklamada ise mükellefin 31/12/2010 tarihi itibariyle faaliyetine son verdiği hususlarının tespit edildiği, 2010 yılında mükellefin 521.422,00 TL katma değer vergisi matrahı beyan etmesine rağmen diğer mükelleflerin Ba formu ile 4.189.175,00 TL tutarında mükelleften alış yaptıklarını bildirdikleri, 2011 yılında ise mükelleften 1.253.406,00 TL tutarında alış yapıldığının bildirildiği, mükellefin 16.458,42 TL vergi borcu bulunduğu ve mükellefin düzenlemiş olduğu tüm faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, söz konusu mükelleflerin yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan etmelerine rağmen, yapılan yoklamalarda anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadıklarının tespit edildiği ve iş yerlerini kısa süre faaliyette bulunduktan sonra haber vermeksizin terk ettikleri, mükelleflerin beyan ettikleri satış tutarları ile diğer mükelleflerin Ba-Bs bildirimleri arasında uyumsuzluklar olduğu, defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği ve vergi borçlarının ödenmediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, bu mükelleflerin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş oldukları faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda ise; mükellefin 09/09/2009 tarihinden itiban fason hazır giyim işi ile iştigal ederken 31/12/2010 tarihinde işi bıraktığı, defter ve belgelerini incelemeye ibraz ettiği, 2009/10,11,12 döneminde 162.640,89 TL, 2010 yılında 1.232.442,55 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, diğer mükelleflerin ise 2009 yılında 363.934,00 TL, 2010 yılında 4.461.490,00 TL, 2011 yılında da 2.378.993,00 TL değerinde mükelleften alış yaptıklarını bildirdikleri, mükellefin 2009 yılında …-… sıra numaralı faturaları, …-… sıra numaralı sevk irsaliyelerini, 2010 yılında da …-… sıra numaralı gider pusulalarını bastırdığı, mükellefin "kendisine gösterilen A serisinden … ila …, … ve …, … gibi sıra numalarına sahip faturaları düzenlemediklerini, faturalarda yer alan logonun kendilerince kullanılmadığını, defter ve belgelerinde yer alanlar haricinde mal/hizmet alış satışlarının olmadığını, gösterilen faturaların başka matbaa tarafından basılan ve kendi kullandıklarından farklı seri numaralara sahip faturalar olduğunu, kendisi adına bazıları faaliyet konusu dışında olmak üzere taklit faturalar düzenlendiğini, bu işi kimin yaptığını bilmediğini, defter ve belgerinde kayıtlı olmayan, Ba-Bs bildirimleri ile ismini bildirmediği ve seri numarası kendi bastırdığını bildirdiği belgelerden farklı olan faturaların kendileri tarafından düzenlenmediğini" beyan ettiği, inceleme sonucunda da mükellefin 2009 ve 2010 döneminde sahte fatura düzenlediğine ilişkin herhangi bir tespitin yapılmadığı, ancak 2009 ila 2011 yıllarında mükellefin faturaları taklit edilerek sahte fatura düzenlendiği, mükellefin defter kayıtlarında yer almadığı halde mükelleften mal ve hizmet satın aldığını Ba bildirimiyle bildiren işletmelere düzenlenen belgelerin sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Bu durumda, … ismiyle davacı adına düzenlenen … tarihli ve … sıra numaralı faturanın anılan mükellefe ait kayıtlarda yer almadığı ve bu mükellefin kullandığı faturalardan farklı seri numarasına sahip olduğu anlaşılmış olup, söz konusu faturanın bu mükellefin faturaları taklit edilmek suretiyle düzenlenen sahte faturalardan olduğu görülmüş, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, Vergi Mahkemesi kararının anılan mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmında ise hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezasına ve …, …, …, …, … ile …'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının …, …, …, …, … ve …'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı adına fatura düzenleyen … hakkında tanzim edilmiş vergi tekniği raporunda yer alan tespitler, söz konusu mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğunu somut bir şekilde ortaya koymak için yeterli olmadığından, Mahkeme kararının bu mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyata ilişkin kısmının onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.