Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/14961 E. , 2021/3608 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/14961
Karar No : 2021/3608
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat ve Tesisat Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 2014 yılı kurumlar vergisinin, iştirakten doğan zararın gider olarak kabul edilmemesi suretiyle yapılan tahakkukun terkini ve yasal faiziyle birlikte iadesi, iştirak tasfiyesinden doğan ve ihtirazi kayda konu olan zararın 2014 yılında yeterli matrah oluşmadığı için kullanılamayan kısmının, izleyen yıllara "geçmiş yıl mali zararı" olarak devrine karar verilmesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket tarafından, 2014 yılı içinde tasfiye edilmiş olan iştirakine ilişkin iştirak hisselerinin karşılıksız kalması neticesinde oluşan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiği ileri sürülerek ihtirazi kayıtla 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verildiği, iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluştuğu, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesinin bu oranda azaldığı, bunun zarar olarak nitelendirilmesinin mevzuata uygun olduğu, iştirak hisselerinin karşılıksız kalması oluşan zararın kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmek suretiyle fazladan yapılan 4.431.347,17 TL kurumlar vergisine ilişkin tahakkuk işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı, 3095 Sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümleri uyarınca fazladan tahsil edilen meblağın yasal faizi ile iadesi gerektiği, ihtirazi kayda konu olan zararın 2014 yılında yeterli matrah oluşmadığı için kullanılamayan kısmının izleyen yıllara "geçmiş yıl mali zararı" olarak devredilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, Kurumlar Vergisi Kanunu 5. maddesinde ve 1 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, şirketlerin istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların kurum kazancından indirilemeyeceğinin düzenlendiği, indirilebilecek giderlerin sadece iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri olduğu, konu hakkında verilmiş çok sayıda Danıştay kararları olduğu, giderin indirilebilmesi için harcamanın ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olması gerektiği, faiz isteminin de yerinde olmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından, doğrudan ve dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetiminin ve ortaklık politikasının belirlenmesine katılmak üzere, bu şirketlere iştirak edilmesi durumunda yapılan harcamanın ticari faaliyet ile ilgili olduğu, iştirak ettiği şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu, iştirakler hesabında hisse senetlerinin iktisap edilmesi için ödediği tutar kadar zarar oluştuğu, iştirakin tasfiyesi işleminin kurumlar vergisi kanunu 5. maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna bir faaliyet olarak değerlendirmenin mümkün olmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançların kurumlar vergisinden müstesna olduğu, 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmeyeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesine 5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 9. maddesiyle eklenen 1) bendinde "Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde bunlara ilişkin düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunacağı, şu kadarki amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında satılması halinde düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zarar, gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağı" hükmüne yer verilmiştir.
Diğer taraftan, 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5. İstisnalar" başlıklı kısmının "5.13. Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" alt başlıklı kısmında da, Kurumlar Vergisi Kanununun üstte alıntısı yapılan 5. maddesinin 3. fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denildiği, dolayısıyla, söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamakta olduğu, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerektiği, Kanunun anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmekte olduğu, bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğuna ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen madde hükümleri bir arada değerlendirildiğinde, davacı şirketin iştiraki olan … İnşaat Taahhüt Nakliyat Ticaret ve San. Ltd. Şti'nin tasfiyesi dolayısıyla oluşan zararın, ticari faaliyetinden sağlanan hasılattan gider olarak indirilebilmesi için bu giderin bu hasılatın elde edilmesi veya idame ettirilmesi amacıyla yapılması, yani gelirle gider arasında doğrudan ve açık bir illiyet bağının bulunması gerekmekte olup, söz konusu iştirak edilen şirketin tasfiyesi nedeniyle oluşan zararın şirketin ticari kazancının elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkân bulunmadığı gibi söz konusu zararın gider olarak gösterilmesine 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrası da engel teşkil etmektedir.
Bu durumda, davacı adına yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 28/06/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı şirket tarafından, 2014 dönemine ilişkin ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi uyarınca yapılan tahakkuk işleminin iptali istemiyle açılan davada verilen kabul kararı temyiz edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-(e) maddesinde; kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ve sözkonusu satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmemiş satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, hükmüne yer verilmiş, 5/3 maddesinde ise; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin mümkün olduğu kabul edilmiştir.
Belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, iştirak satışından elde edilen kazançların %75'lik kısmı kurumlar vergisinden istisna olduğuna göre, iştirak hissesinden iptalinden doğan zararlardan da %75 kısmına isabet eden kısmı (istisnaya isabet eden zarar olduğu için) istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecek, sadece %25'lik kısmı indirilebilecektir.
Olayda, davacı şirketin iştiraki olduğu … İnşaat Taahhüt Nakliyat Ticaret ve San. Ltd. Şti'nin tasfiyesi sonucu, aktiften çıkarılması nedeniyle zarar edildiği belirtilerek, oluşan zararın %25'lik kısmının indirilmemesine ilişkin kısmın iptali ve dolayısıyla davanın kısmen kabul, kısmen reddi gerekirken aksi yöndeki mahkeme kararının bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.