4. Daire 2016/15239 E. , 2021/2371 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15239
Karar No : 2021/2371
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Teknik Malzeme Makina Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2010/7,10 ve 2011/1,3 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirketin faturalarını kullandığı mükellef hakkında düzenlenen raporda, mükellefin bir kısım vergisel ödevlerini yerine getirmediği belirtilmekte ise de, yalnızca sahte fatura ticaretinde bulunduğunun ve düzenlediği tüm faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğunun ihtimal ve varsayımdan uzak delillerle ortaya konulamadığı, eksik inceleme yapıldığı gerekçesiyle tarh edilen cezalı vergilerde ve cezayı gerektiren eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulmadan, hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı mükellefin sahte faturaları temin ettiği şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda faturaların sahte olduğu hususu yeterli ve hukuken geçerli tespitlerle ortaya konulduğundan bahisle dava konusu tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu belirtilerek söz konusu Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Maslak Vergi Dairesi mükellefi ...Metal Demir Hırd. İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şirketin 17/10/2007 tarihinde tuğla, kiremit, priket vb. inşaat malzemelerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere kurulduğu, yapılan ilk yoklamada iş yerinde demirbaş olarak 2 adet masa ve 1 adet bilgisayar bulunduğu ve işçi çalıştırmadığı, yapılan ikinci yoklamada ...Mah. ...Sk. No:...adresine taşındığı, yapılan diğer yoklamalarda, ana faaliyet konusunun hırdavat malzemeleri satımı olduğu, iş yerinde bir kişinin çalıştığı ve başka bir şubesinin ya da deposunun olmadığı, şirkete kayıtlı bir araç olmadığı, stoklarında yaklaşık 50.000 TL tutarında mal olduğu, şirketin faaliyetine ilk adresinde devam ettiği, iş yerinde iki kişinin çalıştığı, muhtelif demirbaş ve rafların bulunduğu, şirketin söz konusu adresten 30/11/2011 tarihinde kesin olarak ayrılmış olduğu ve yeni adresinin bulunmadığı, şirkete ve şirket müdürüne defter belge isteme yazılarının gönderildiği fakat her ikisine de ulaşılamadığı, mükellefin 2008 hesap döneminde mal alımında bulunduğu 1 firma olduğu ve bu firma hakkında sahte belge kullanmaktan ötürü olumsuz tespitlerin olduğu, mükellefin 2008 hesap dönemine ilişkin form Bs beyanında bulunmadığı, mükellefin 2009 hesap döneminde form Ba ile 23 mükelleften mal veya hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu 23 mükelleften 15 tanesi hakkında sahte belge düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporlarının bulunduğu, 7 tanesi hakkında ise sahte belge düzenlemekten ve kullanmaktan dolayı olumsuz tespitlerin bulunduğu, mükellefin 2010 hesap döneminde form Ba ile 25 mükelleften mal veya hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği, bu 25 mükelleften 16 tanesi hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporlarının bulunduğu, 6 tanesi hakkında ise sahte belge düzenlemek ve kullanmak yönünden tespitlerin bulunduğu, mükellefin 2011 hesap döneminde form Ba ile 18 mükelleften mal veya hizmet alımında bulunduğunu beyan ettiği,18 mükelleften 9 tanesi hakkında sahte belge düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporlarının bulunduğu, 7 tanesi hakkında ise, sahte belge düzenleme ve kullanma nedeniyle tespitlerin bulunduğu, mükellefin 2012 ve 2013 hesap dönemlerinde form Ba-Bs beyanında bulunmadığı, 2008,2009,2010 ve 2011 yıllarında muhtasar beyannamelerini vermediği, 2011 yılında kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2012,2013 yıllarında ise hiçbir beyanname vermediği, toplam 148.738,51 TL olan vergi borcunun sadece 2.735,90 TL'lik kısmını ödediği tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükellefin, 2009,2010 ve 2011 hesap dönemlerinde yapmış olduğu alımların neredeyse tamamı sahte veya sahte olarak değerlendirilebilecek alımlara dayandığı, mükellefin iş yerinde yapılan yoklamalarda iş yerinin büro maksatlı ve göstermelik olarak kullanıldığı, herhangi bir imalat atölyesi ve yeterli çalışanının da olmadığı, dolayısıyla beyan ettiği mal satışlarını gerçekleştirecek kapasitede olmadığı, anılan mükellefin bilinen adreslerinde kendilerine ulaşılamadığı hususları dikkate alındığında adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup aksi yöndeki Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
Kararın, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun "Ceza Kesmede Zamanaşımı" başlıklı 374. maddesinde, 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl içinde ceza kesilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemelere göre, Kanunun 353. maddesinde düzenlenen ve özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasa gereğidir.
Ancak bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için cezayı gerektiren fiilin, bütün unsurları ile tamam olması ve bu fiilin yine vergi inceleme ve yoklama araç ve teknikleri ile hiçbir tereddüte yer vermeyecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
İncelenen dosyada; davacı şirketin 2010 ve 2011 yıllarında bazı mal ve hizmet alımlarını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle, söz konusu mal ve hizmet alımları için gerçek satıcılardan fatura almadığı varsayılarak özel usulsüzlük cezası kesildiği, ancak idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması yönünden, ceza kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşılmakta olup, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olmadığı sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının ...Metal Demir Hırd. İnş. Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalardan kaynaklanan tarhiyatlara ilişkin kısmının ... ve ...'nin karşı oyuyla ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 20/04/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.