Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/15558 E. , 2021/1962 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15558
Karar No : 2021/1962
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci olan davacı adına, 2010 yılı gelir vergisi beyannamesini verdiği …'ın ödenmeyen vergi borçları nedeniyle müşterek ve müteselsilen sorumlu sıfatıyla, re'sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının Serbest Muhasebeci olarak sorumluluğunun, imzaladığı beyannamelerdeki bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı doğması gerekmekte iken, davacı hakkında düzenlenen SMMM sorumluluk raporunda, beyannamelerini verdiği … ödenmeyen vergi borçlarından müşterek ve müteselsil sorumluluğunu doğuracak somut tespitlerin olmadığı, firma hakkında tespit edilen olumsuzlukların muhasebecinin bilgisi dahilinde olduğu hususunda ispat edici bir belgenin dava dosyasında yer almadığı, serbest muhasebeci tarafından yeterli ve gerekli araştırma ve incelemenin yapılmadığı hususunda davalı idarece bir saptama yapılmadığı ve davacının sorumluluğunun beyannamelerini verdiği mükellefin defter, kayıt ve belgeleri ile beyannamelerin birbirleriyle tutarsız olmasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, dava konusu vergi ziyaı cezalı tahiyatların beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmayıp, bir kısım mal ve hizmet alımına dayalı ticari bir faaliyet olmaksızın, mükellef kurumun düzenlediği faturaların mal veya hizmet teslimi olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olmasından kaynaklandığı görüldüğünden, yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca davacının sorumluluğundan söz etme olanağı bulunmamakta olup, müşterek ve müteselsil sorumlu tutularak davacı adına yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının meslek mensubu olarak sorumlu bulunduğu hususunun düzenlenen raporda somut olarak tespit edildiği, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak belirtilmiştir
Meslek mensuplarının sorumlulukları ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ile belirlenmiştir. Bu maddede, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesine istinaden Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan "4 Sıra Nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğde"; meslek mensuplarının, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumlu oldukları, meslek mensuplarının, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacakları, miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler, meslek mensuplarınının sorumluluğu kapsamında olduğu, böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensupları, bunun doğruluğunun tespitini mükelleften isteyebilecekleri, mükellefin bir tespitte bulunmaması veya bu konuda meslek mensubunun ikna olmaması halinde, keyfiyetin meslek mensubunca beyanname verme süresi sonuna kadar ilgili vergi dairesine yazılı olarak bildirileceği, bu bildirimle birlikte meslek mensubunun söz konusu belgelere ait sorumluluğunun ortadan kalkacağı belirtilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden, davacının 2010 yılı gelir vergisi beyannamesini verdiği …'ın muhasebecisi olduğu, adı geçen şahıs hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda özetle; 17/02/2009tarihinde toptan ve perakende elektrik ve hırdavat malzemeleri satışı faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 15/06/2009 tarihinde iş yerini başka bir adrese taşıdığı, 24/12/2009 tarihinde ise şube açılışı yaptığı, 15/01/2011 tarihinde vergi dairesi müdürlüğünce mükellefiyetinin terkin edildiği, defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine rağmen rapor tarihi itibarıyla defter ve belgelerini ibraz etmediği, 18/02/2009 tarihli yoklamada, iş yerinin 40 m2 olduğu, işçi çalıştırılmadığı, ambar, depo, ardiye, şubenin olmadığı, iş yerinin faal ve içerisinde demirbaş eşya ve ticari emtia bulunduğunun belirlendiği, 22/06/2009 tarihli yoklamada, iş yeri adresinin başka bir adrese nakledildiği, elektrik malzemeleri ticareti işi ile ilgili faaliyetine bu iş yerinde devam ettiği, iş yerinin 40 m2 civarında büyüklükte olduğu ve muhtelif faaliyet konusu elektrik malzemeleri mevcut olduğu, 25/12/2009 tarihli yoklamada, 24/12/2009 tarihinde toptan ve perakende elektrik hırdavat malzemeleri satışı işi ile şube faaliyetine başladığı, iş yerinin 35 m2 civarında büyüklükte olduğu ve faaliyet konusu ile ilgili muhtelif emtianın bulunduğu, bir adet asgari ücretli çalıştırılacağının beyan edildiği, 02/07/2010 tarihli yoklamada, şube iş yerinin 22/06/2010 tarihi itibariyle kapatıldığı, adreste … Teknik Hırdavat Ltd. Şti.'nin faaliyet gösterdiği, 02/02/2011 tarihli yoklamada mükellefin faaliyetini 15/01/2011 tarihinde terk ettiğinin tespit edildiği, mükellefin … Teknik Hırdavat Elek. Elekt. İnş. Tur. Gıda San. Tic. Ltd. Şti.'de ortaklık ve yöneticiliğinin bulunduğu ve söz konusu şirket hakkında SMİYB düzenleme, kullanma ve olumsuz tespit durumu sorgulamaları sonucunda 2010, 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin vergi inceleme raporları bulunduğu, ayrıca şirket müdürü ... hakkında ise defter ve belge ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi suçu raporunun düzenlendiğinin tespit edildiği, 2009 yılı gelir vergisi beyannamesinde 22.261,69 TL, 2010 yılı gelir vergisi beyannamesinde 8.427,89 TL matrah beyan edildiği, 2009 yılı işletme hesap özetinde dönem içinde elde edilen hasılat toplamı 6.855.248,41 TL, katma değer vergisi matrah toplamı ise 6.788.446,23 TL,olduğu, 2010 yılı gelir tablosunda brüt satış tutarı toplamının 6.913.105,35 TL, katma değer vergisi matrah toplamının ise 7.185.638,24 TL olduğu, 15/01/2011 tarihinde mükellefiyeti terkin edilmiş olup, 2011/Ocak katma değer vergisi beyannamesinde 5.000,00 TL matrah beyan edildiği, 2009 ve 2010 yılı muhtasar beyannamelerine göre çalışan işçisinin bulunmadığı, rapor tarihi itibariyle 118.374,08 TL vadesi geçmiş vergi borcunun bulunduğu, 2009 ve 2010 yılları form Ba-Bs analizlerinde, verilen Ba-Bs bildirimlerindeki tutarların büyük çoğunluğunun birbirini tutmadığı ve erdiği beyan ve bildirimlerin çok yüksek tutarlı olduğu, karşılık Ba ve Bs formlarının ise verilmediği, mükellefin 2009 ve 2010 yılında mal ve hizmet alımında bulunduğu mükellefler hakkında ahte belge düzenleyicisi oldukları yönünde vergi tekniği raporlarının bulunduğu, tespitlerine yer verildiği, aktarılan tespitler dikkate alındığında adı geçen mükellefin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifası olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinin anlaşıldığı, daha sonra davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Görüş ve Öneri Raporu (SMMM Sorumluluk Raporu)'na istinaden, davacının sahte fatura düzenlediği ve kullandığı tespit edilen pek çok şirketin muhasebeciliğini yaptığı, …'ın düzenlediği sahte belgelerden haberdar olduğundan bahisle 4 sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğde öngörülen müşterek ve müteselsil sorumluluk uyarınca davacı adına 2010 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin tarh edildiği anlaşılmaktadır.
Davacının hizmet verdiği mükelleflerden 68 adedi hakkında sahte belge düzenlediklerine dair rapor bulunduğu, 17 adedi hakkında ise, sahte belge alma ve verme fiiline ilişkin tespit bulunduğu ve özel esaslara alındıkları, bunlardan 23 mükellefin beyannamelerini bunların sahte belge tanzimine başladıkları tarihten itibaren vermeye başladığı dikkate alındığında davacının söz konusu mükellefin sahte fatura düzenlediğini bildiği halde ilgili dönem geçici vergi beyannamelerini verdiği ve bu dönemlere ilişkin olarak … adına tarh edilen vergi ve cezalardan müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu sonucuna varıldığından davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 31/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Mali müşavirlerin sorumlulukları ve sorumluluklarının niteliğine ilişkin düzenlemeler getiren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinin 1. maddesinde; vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya, Maliye Bakanlığının yetkili olduğu belirtildikten sonra devamı 3.fıkrasından sonraki paragrafta da; beyannameyi imzalayan meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları hükmüne yer verilmiştir.
Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere mali müşavirlerin sorumluluğu, müşterek ve müteselsil sorumluluk olup, buna göre, vergi alacaklısı kamu idaresinin alacağını tahsil bakımından vergi mükellefi ve mali müşavirden herhangi birine aynı anda ve alacağın tümünü almak konusunda yönelme hakkına sahip olduğu izahtan varestedir.
''Müşterek ve müteselsil sorumluluktan bahsedilebilmesi için de "vadesi gelmiş bir borcun ödenmemiş olması'' gerektiği vurgulanan müstakar hale gelen yargısal içtihatlarda, ihbarnamenin muhteviyatını düzenleyen 213 sayılı Yasa’nın 38. maddesinde, borcun ödenmesi gereken vadesine ilişkin bir bilgi bulunmadığı, kaldı ki, ihbarnamenin şeklini düzenleyen Yasa maddesinde sorumluya ilişkin bir ibareye de yer verilmediği öte yandan, borcun vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğmakta ve tarhiyat işlemi ile tespit edildiği dolayısyla, bir sözleşmeye ve haksız fiile dayanmadığı, tek taraflı bir işlemle ortaya çıktığı için tereddütlü bir borç olarak nitelendirilerek, vadesi gelmemiş bir vergi borcu için müşterek ve müteselsil sorumlu olan bir başkasından ihbarname ile takip edilemeyeceği kabul edilmiştir.
Bilindiği üzere, ihbarname ile vergi mükellefi adına tarh edilen vergi ve cezalar; mükellefçe dava konusu edilmemesi halinde dava açma süresinin bittiği tarihte veya dava konusu edilmesine rağmen olumsuz sonuçlanması halinde karar tarihinden itibaren 30 gün içinde tahakkuk etmiş sayılmakta ve bu tarihten sonraki bir ay içinde ise ödenmesi gerekmektedir. Şu halde, tahakkuk tarihinden bir ay sonrası, mükellef açısından borcun vadesini oluşturmaktadır.
Bu nedenle, tahakkuk etmeyen vergi, mükellef için kabul edilmediği müddetçe kesinleşmiş bir borç olmadığından ve mükellefce kabul edilmediği için takibi de mümkün bulunmadığından, tereddütü ortadan kalkmayan ihbarname aşamasındaki borcun, sorumlu sıfatıyla mali müşavir olan davacıdan istenmesi de mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, sonucu itibariyle hukuka aykırı olmayan temyize konu mahkeme kararının yukarıda belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle, Dairemiz bozma kararına katılmıyorum.