Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/15569 E. , 2021/1907 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15569
Karar No : 2021/1907
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, tefecilik faaliyetinde bulunduğundan bahisle vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi, 2010/1-3,4-6,7-9,10-12 dönemleri geçici vergi, 2010 yılı muhtelif dönemleri banka ve sigorta muameleleri vergisi ile 213 sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ve aynı Kanunun mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda süresi içerisinde verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerden, 2009 ila 2013 yıllarında POS cihazından para çekimi yapmak suretiyle ikrazatçılık yaptığı hususunun açık olduğu, matrah yönünden ise, sadece ifadesi alınan 25 kişinin beyanlarına başvurularak, davacı tarafından belirli firmalara düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu ve bu sahte faturaların tefecilik işini perdelemek için düzenlendiği kanaatine varıldığı, sahte faturalarda yer alan tutar matrah kabul edilerek bu tutar üzerinden ortalama % 2,5 oranında tefecilik komisyonu elde edildiği ve %1 banka komisyonu ödediği kabul edildiği, hangi satışların gerçek hangi satışların tefecilik faaliyetine ilişkin olduğu konusunda somut ve objektif kriterlere dayanan bir ayrım ve yeterli araştırma ve inceleme yapılmaksızın varsayımdan hareketle belirlenen rakam esas alınmak suretiyle belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı, ceza kesilmesini gerektirecek koşullar bir arada gerçekleşmediğinden 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ve geçmişe dönük olarak mükellefiyet tesis edilerek bu dönemlere ilişkin elektronik ortamda beyanname vermesi gerektiğinden haberdar olmayan, yerine getirmesi gereken vergisel yükümlülüklerini bilmeyen davacı adına aynı Kanun'un mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 2009 ila 2013 yılı işlemlerinin incelemeye alındığı ve düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile mükellefe ait bazı pos cihazlarının amaç dışı kullanımı nedeniyle bankalar tarafından iptal edildiği, pos cihazından işlem yapan 25 kişinin ifadesinde, herhangi bir mal veya hizmet almadan pos cihazından nakit ihtiyacını karşılamak amacıyla para çektiklerini beyan ettikleri, ifadelerin yeterli bir delil olduğu ve gerekli araştırmanın yapıldığı, dolayısıyla davacının pos tefecilik faaliyetinde bulunduğu sabit olduğundan kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde 213 sayılı Kanun'un 353/1. ve mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Mahkeme kararının; vergi ziyaı cezalı oarak gelir vergisi, geçici vergi, banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin kısımlarına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin B bendinde, "Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz." hükmüne yer verilmiş, 19. maddesinde vergiyi doğuran olay, “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğar” biçiminde tanımlanmış, 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve ödenmesinin sağlanması olduğu ifade edilmiş, 9. maddesinde, Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmayacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, "Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır, safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59. maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır." düzenlemesi yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin 1. fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır.
104 sayılı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde de, borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılacağı, ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyetin ikrazatçılık sayılacağı ve elde edilen gelirin, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı, herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekeceği, bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı açıklamalarına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında POS tefecilik ve sahte belge düzenleme ve kullanma iddiaları ile ilgili olarak 2009-2013 yıllarına ilişkin yapılan inceleme neticesinde düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler doğrultusunda düzenlenen ... tarih ve ... ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporları uyarınca dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların yapıldığı, özel usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun incelenmesinden; ... hakkında POS cihazı kullanarak tefecilik yaptığına ilişkin ihbarda bulunulduğu, davacının tekel ürünleri alım satımı işi ile iştigal ettiği, davacının aynı zamanda iki ayrı şirketin daha ortağı ve müdürü olduğu, ortağı olduğu Tas. Hal. ... Tek. Gıda İnş. Taah. Ltd. Şti. hakkında da aynı fiil nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlendiği, söz konusu tefecilik faaliyetini perdelemek için ortağı olduğu şirketler arasında karşılıklı olarak sahte fatura alış verişi içinde bulunulduğu, mükellefin 2009-2013 yılları arasında 15 adet pos cihazı kullandığı, yaptığı iş ve kapasitesi düşünüldüğünde bu kadar fazla sayıda pos cihazı kullanılmasının ticari, iktisadi ve teknik icaplara uymadığı, davacıya gönderilen defter ve belge isteme yazısının "adresin kapalı olması ve ödevlinin adreste tanınmaması nedeniyle" tebliğ edilemediği, ikamet adresine bırakılan görüşme yazısına cevap vermediği, 2009, 2010 ve 2011 yılı defter tasdik bilgileri bulunduğu ancak 2012 ve 2013 yıllarına ait tasdike rastlanmadığı, mükellefin 2009-2013 yılları arasında fatura aldığı ve fatura düzenlediği mükelleflerden bazıları hakkında sahte belge düzenlemekten ve tefecilik yapmaktan dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, bu mükelleflerin birçoğunun pos cihazı kullanarak tefecilik yaptığının tespit edildiği, ...'ın bu mükelleflerden anılan yıllarda toplam 14.419.483,00 TL tutarında fatura aldığı ve bu mükelleflere toplam 13.083.676,00 TL fatura düzenlediğinin tespit edildiği, davacının POS cihazı ile yaptığı satış tutarının 2009 ila 2013 yılları için toplam 55.253.086,27 TL olduğu ve vergi müfettişi tarafından söz konusu yıllarda vergi incelemesi kapsamında davacının POS cihazlarında kredi kartı ile işlem yapan 25 kişinin ifadesine başvurulduğu, bu kişilerin ifadelerinde genel olarak “gerçekten kontör ve hazırkart alışı yapmadıkları, nakit sağlamak, borçlarını ödemek veya taksitlendirmek için %2-3 arasında değişen oranlarda komisyon karşılığında pos cihazından çekim yaptıkları” şeklinde ifadeler verdikleri, davacının bu işlemlerinin klasik anlamda komisyon karşılığı sahte belge düzenleme olmayıp, satış görüntüsü altında yapılan tefecilik faaliyeti olduğu ve bu işlemlerden de ortalama % 2,5 oranında komisyon faiz geliri elde ettiği ve bankalara %1 komisyon ödediği dikkate alınarak anılan yıllarda elde ettiği komisyon geliri ve buna isabet eden Banka ve Sigorta Muamelesi Vergisi tutarlarının hesaplandığı, mükellefin POS cihazı kullanarak yaptığı bir kısım alış-satışlarının gerçek ticari faaliyetine ait olması nedeniyle bu satışlar yönünden işlem yapılmadığı, diğer alış-satışlarının gerçek bir mal alış verişine dayanmayan fiktif işlemler olduğu, tefecilik faaliyetinin organizasyon içinde yer alan şahıs/şirketler tarafından karşılıklı olarak birbirlerine fatura düzenleme suretiyle söz konusu tefecilik faaliyetini perdelemek için sahte fatura alışverişi içinde bulunulduğu, buna göre; 2009 yılında 3.083.777,00 TL, 2010 yılında 1.088.411,00 TL, 2011 yılında 3.004.051,00 TL, 2012 yılında 8.335.798,00 TL, 2013 yılında 3.155.826,00 TL tutarında POS tefeciliği kapsamında işlem yapıldığının kabul edildiği, mükellefin tefecilik faaliyetine ilişkin işlemlerin hangi aylarda gerçekleştiği hususunun net olarak tespit edilememesi nedeniyle, POS cihazı ile yapmış olduğu ve tefecilik faaliyetini perdelemek için düzenlediği sahte fatura tutarının tefecilik faaliyeti kapsamındaki işlem tutarı olduğu kanaatine varılarak bu tutarın 5 yıl içinde aylara eşit olarak bölünmesi suretiyle aylık bu tutarlar üzerinden vergi inceleme raporlarına istinaden dava konusu banka ve sigorta muameleleri vergisi, gelir vergisi ve gelir geçici vergisi tarhiyatları yapıldığı ve özel usulsüzlük cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Yargı kararlarıyla içtihat haline geldiği üzere ikrazatçılık faaliyetinden bahsedilebilmesi için aranan koşul, ivaz karşılığı ödünç para verme işinin devamlı ve mutad meslek halinde yapılmasıdır. Aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla yılda olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri, ikraz işiyle devamlı ve mutad meslek halinde uğraşıldığını göstermektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda; tarafların ifadelerinden ve banka hesap hareketlerinin incelenmesinden ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu anlaşılan davacı adına davalı idare tarafından tespit edilen matrah ve bu matrah üzerinden yapılan tarhiyatlar yerinde olup, aksi yönde cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Öte yandan yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı yönünden ayrıca değerlendirme yapılması, geçici vergilere bağlı olarak üç kat yerine tek kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağının göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının … ve … 'in karşı oyu, aynı Kanun'un mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ...'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının gelir vergisi, geçici vergi, banka ve sigorta muameleleri vergisine ilişkin kısımlarının oybirliğiyle BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 30/03/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Vergi Mahkemesince, somut tespit bulunmadığı dolayısıyla fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı gerekçesiyle cezanın kaldırılmasına karar verilmiş ise de, uyuşmazlıkta, POS cihazından çekim yapanların belli olduğu, dolayısıyla, davacının komisyon geliri elde etmiş olmasına rağmen fatura düzenlemediği inceleme raporuyla ortaya konulmuş olup, gerek inceleme gerek yargılama safhalarında, davacı tarafından raporda bu hususta ortaya konulan donelerin geçersizliğini ispatlayacak herhangi bir somut belge veya bilgi de inceleme elemanına ve Mahkemeye sunulmamıştır.
Bu nedenle, davalı idarenin temyiz istemi bu kısım yönünden de kabul edilerek temyize konu Vergi Mahkemesi kararının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük yönünden de bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.
(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda süresi içerisinde verilmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin 1. fıkrasının 4. bendinde; Kanunun 149. maddesine göre devamlı bilgi vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun mükerrer 355. maddesinin 1. fıkrasında; Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlardan, birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı, ikinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenlerle bunların dışında kalanlar hakkında maddede yazılı tutarlarda özel usulsüzlük cezalarının kesileceği hükmüne yer verilmiş, maddenin 2. fıkrasında ise; bu hükmün uygulanması için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu düzenlenmiş, bu fıkraya 16/06/2009 tarih ve 5904 sayılı Kanunun 22. maddesiyle 01/08/2009 tarihinde yürürlüğe girmek üzere eklenen cümleyle de, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı'nca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartının aranmayacağı belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında POS tefecilik ve sahte belge düzenleme ve kullanma iddiaları ile ilgili olarak 2009-2013 yıllarına ilişkin yapılan inceleme neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitler doğrultusunda düzenlenen … tarih ve … ve … sayılı vergi inceleme raporlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, 2009 yılından itibaren banka muameleri vergisi mükellefiyeti tesis edildiği ve 2010/1 ila 12 dönemler için mükellefiyetin devamı suretiyle banka muameleleri vergisi beyannamesi verilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta, davacının ihtilaflı döneme ilişkin beyannamesinin elektronik ortamda süresi içerisinde vermemiş olmasından dolayı 213 sayılı Kanunun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından kabule ilişkin Mahkeme kararının bu kısım yönünden de bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.