Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/15602 E. , 2020/4432 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/15602
Karar No : 2020/4432
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Mal Müdürlüğü …/…
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Fındık Otomotiv Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, kayıt ve beyan dışı hasılatı nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2009/12 dönemi katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket hakkındaki tam tasdik raporu ve beyanlarındaki kaydi envanterine göre beyan ettiği fındık alış tutarı ile davalı idare tarafından yapılan kaydi envanter çalışmasına göre vergi inceleme raporu ile tespit ettiği fındık alış tutarı arasındaki farkın (15.160.056,00 - 14.333.468,00 =) 826.588 kg olduğu ve söz konusu farkın kayıt dışı olarak satıldığı kabul edilerek ortalama kabuklu fındık satış tutarının 3 TL olarak kabulü ile kayıt dışı satış neticesinde ( 826.588 x 3=) 2.479.764,00 TL tutarında hasılat elde edildiği kabuklu fındığın KDV oranı % 1 esas alınarak kayıt dışı hasılatın hangi dönem elde edildiği bilinemediği için 2009/12 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin tarh edildiğinin anlaşıldığı ancak olayda, söz konusu vergi inceleme raporunda, bir yandan … Medikal İnş. Orm. Tar. Ür. Tur. Mak. Hayv. Mad. Sanayi İç ve Dış Tic. Taah. Ltd. Şti. tarafından 2009 yılında düzenlenen iki faturanın davacı tarafından düzeltme beyannamesi verilerek bu kayıtlardan çıkarıldığı belirtildiği halde faturalı fındık alış miktarları belirlenirken hesaplamaya dahil edildiği ayrıca davacı şirketin alışları arasında hasarlı fındık da bulunduğu belirtilirken, hasarlı fındık ile hasarlı olmayan fındık satış tutarı eşit kabul edilerek çelişkili hesaplama yapıldığı öte yandan kabuklu fındık olarak mı iç fındık olarak mı yapıldığı hususu araştırılmaksızın alışı gerçekleştirilen tüm fındıkların kabuklu fındık olduğu varsayımıyla hesaplama yapıldığı, iç fındığa dönüştürme işleminde gerçekleşecek olan zayiat ve fire durumunun dikkate alınmadığı, satışı gerçekleştirilen fındıklara ait zayiat, fire ve hasar durumu gözönüne alınmadan yapılan incelemenin, 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinde öngörülen ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma ve tespit etme amacına uygun olmadığı bu nedenle davacı şirket tarafından yıl içerisinde elde edilen satış hasılatının bir kısmının kayıt dışı bırakıldığı açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediğinden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu sonucuna sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yeterli inceleme ve tespitlere dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporuna esas alınarak yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından kabule ilişkin mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacı şirket tarafından yıl içerisinde elde edilen satış hasılatının bir kısmının kayıt dışı bırakıldığı hususu Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesine uygun olarak hukuken yeterli ve kesin verilerle geçerli şekilde tespit edilemediğinden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu düşüncesiyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinde teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmış, 10. maddesinde de mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak nitelendirilmiştir.
213 sayılı Kanunun 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin 4. bendinde "defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması" ve 6. bendinde "Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması" halleri re’sen takdir sebepleri arasında sayılmış, 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenilen amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun, gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanarak bu yolla vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi yanı sıra vergide adaletin sağlanmaya çalışılması olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkındaki tam tasdik raporu ve beyanlarındaki kaydi envanterine göre beyan ettiği fındık alış tutarı ile davalı idare tarafından yapılan kaydi envanter çalışmasına göre vergi inceleme raporu ile tespit ettiği fındık alış tutarı arasındaki farkın (15.160.056,00 - 14.333.468,00 =) 826.588 kg olduğu ve söz konusu farkın kayıt dışı olarak satıldığı kabul edilerek ortalama kabuklu fındık satış tutarının 3 TL olarak kabulü ile kayıt dışı satış neticesinde ( 826.588 x 3=) 2.479.764,00 TL tutarında hasılat elde edildiği kabuklu fındığın KDV oranı % 1 esas alınarak kayıt dışı hasılatın hangi dönem elde edildiği bilinemediği için 2009/12 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin tarh edildiği, kurum temsilcisinin kendi beyanlarıyla idarece yapılan kaydi envanter çalışması ile tespit edilen fındık miktarı arasındaki söz konusu farklılıklarının oluşmasında herhangi bir kasıt bulunmadığı bir kısım küçük muhasebe hatalarından kaynaklandığının ifade edildiği görülmüştür.
Uyuşmazlıkta; davacı, kaydi envanter çalışmasında defter belgelerin tetkikinden bir kısım eksiklikler olduğu, dönem içi alış, dönem içi satış, dönem başı ve dönem sonu emtia miktarları ve türleri, satış tutarları ve kalemlerinden bazılarının yanlış değerlendirildiği, fire oranları dikkate alınmadığı, aynı zamanda hem hasarlı fındık alışları, hem de iç fındık, ve kabuklu fındık alışları olduğu tespitleri karşısında her ne kadar mahkemece eksik hususların saptanması ve giderilmesine yönelik ara kararla taraflardan alınan cevap ve bilgi belgeler değerlendirilerek karar verilmişse de konunun teknik bilgi ve inceleme gerektirdiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda; Vergi Mahkemesince "re'sen araştırma ilkesi" uyarınca davacının iddiaları ve vergi inceleme raporundaki eksiklikler de dikkate alınarak defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken eksik incelemeyle ve belirtilen gerekçe ile verilen kararda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 17/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı şirket adına, kayıt ve beyan dışı hasılatı nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen 2009/12 dönemi katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin mahkeme kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinde de, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkındaki tam tasdik raporu ve beyanlarındaki fındık alış tutarı ile vergi inceleme elemanı tarafından Envanter Defteri üzerinden yapılan kaydi envanter çalışmasına göre (15.160.056,00 - 14.333.468,00 =) 826.588 kg fark bulunduğu ve söz konusu farkın kayıt dışı olarak satıldığı kabul edilerek ortalama kabuklu fındık satış tutarının 3 TL olarak kabulü ile (826.588 x 3=) 2.479.764,00 TL tutarında kayıt dışı hasılat elde edildiği, kayıtlarara yansıtılmayan bu tutar için kabuklu fındığın KDV oranı % 1 esas alınarak kayıt dışı hasılatın hangi dönem elde edildiği de bilinemediği için 2009/12 dönemi için tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği, bu farka ilişkin olarak inceleme elemanına kurum temsilcisinin kaydi envanter çalışması ile tespit edilen fındık miktarı arasındaki söz konusu farklılıkların oluşmasında herhangi bir kasıt bulunmadığı, bir kısım küçük muhasebe hatalarından kaynaklanmış olabileceğinin ifade edildiği; ancak dava dilekçesinde davacının "şirketimiz muhasebe birimince tekrar yapılan çalışma sonucunda, dönem sonu envanter çalışması sırasında Kasım 2009 döneminde müstahsilden aldığımız 818.644 kg fındığın kilogram bazında dikkate alınmadığını tespit etmiş bulunuyoruz. Bu tespite göre kayıt dışı satıldığı ileri sürülen fındıkla ilgili fark (826.588-818.644=) 7.944 kg'a düşmektedir.
Yıllık kabuklu fındık alışı 15.152.112 kg olan şirketimizin, bu kadar yüksek tutardaki alış sonucu 7.944 kg farkın oluşmasının doğal olacağını takdirlerinize arz ederiz.
Başka anlatım şekliyle, vergi inceleme elemanı yıllık olarak yapmış olduğu kabuklu fındık alışına ait envanter çalışmalarını eğer aylık olarak şirketimizin kaydi envanter kayıtlarıyla karşılaştırsaydı; şirketimizin Kasım 2009 dönemindeki toplam müstahsil alışına ait fındığın toplam kilosu olan 818.644 kilogramı envantere kaydetmeyi unuttuğumuzu görecekti ve stok dengesinin neden bu kadar bozulduğunu, %54 oranında randıman uygulandığını anlayacak ve tüm bu tespitler sonucunda kabuklu fındık alışında herhangi bir farkın bulunmadığını stok dengesinin sağlandığını randıman oranının da makul değerlere düştüğünü görecek ve kayıt dışı fındık satışından da sözetmek bulunmayacaktı." iddiasında bulunduğu, Mahkemece belirtilen gerekçeyle kabul kararı verildiği görülmüştür.
Davacının dava dilekçesinde ifade ettiği yukarıda yer verilen Kasım 2009 döneminde 818.644 kg müstahsil alışına ait fındığın envantere kaydının unutulduğu iddiasını inceleme elemanına bildirmediği hususu da dikkate alınarak Mahkemece ara karar ile davacıdan bu müstahsil alışlarına ilişkin makbuzların, makbuzlarda yer alan alım tutarlarının yevmiye defterine kaydedilip edilmediğinin (tarih, yevmiye no ve tutarları) ve ilgili dönem KDV beyanlarına yansıtılıp yansıtılmadığının davalı idareden de bu hususların teyidi ve buna ilişkin görüşü alınarak evleviyetle kayıt dışı hasılat bulunup bulunmadığının irdelenmesi, bulunduğuna kanaat getirilmesi halinde tarhiyatın bulunuşu irdelenerek karar verilmesi gerekirken belirtilen gerekçeyle verilen Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Anılan nedenlerle eksik inceleme sonucu verilen mahkeme kararının bu gerekçe ile bozulması gerektiği düşüncesiyle Dairemiz kararına katılmıyorum.