Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/16179 E. , 2021/3671 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/16179
Karar No : 2021/3671
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- … Yapım Reklam Prodüksiyon Hizmetleri Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010/8,9,11,12, 2011/1-6,11 ve 2012/1,2 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. ve 355. mükerrer maddeleri uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi ... Tur. Taş. İnş. Eml. San. Tic. Ltd. Şti., Bayrampaşa Vergi Dairesi mükellefi ... Rek. Org. Bilg. Matb. ve Tur. Hizm. San. ve Tic. Ltd. Şti., Zincirlikuyu Vergi Dairesi mükellefi ... Görsel Yapım Film Std. ve Labor. Hiz. San. ve Tic. Ltd. Şti., İkitelli Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde ... Metal İnş. Mal. ve Metal Ür. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından adı geçen mükelleften alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca 2011/2 ve 5. dönemi için kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, Avcılar Vergi Dairesi mükellefi ... Prodüksiyon Film Yapım San. Tic. Ltd. Şti., İkitelli Vergi Dairesi mükellefi ... Metal Demir Çelik Elektrik ve İnş. Malz Orman Ür. Nak. San. Tic. Ltd. Şti., Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi ... Bil. Kağ. Rek. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki tespitlerin sahte fatura düzenlediği hususunu kanıtlamaya yeterli olmadığından bu mükelleflere ilişkin vergi cezalı tarhiyatlarda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının aleyhe olan kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde davanın redde ilişkin kısmı bakımından ileri sürdüğü iddialar ile davalı idarenin Tasfiye Halinde ... Bil. Kağ. Rek. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Metal Demir Çelik Elektrik ve İnş. Malz Orman Ür. Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlar ile 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürdüğü nedenler kararın bu kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin ... Prodüksiyon Film Yapım San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış; 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı Avcılar Vergi Dairesi mükellefi ... Prodüksiyon Film Yapım San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden özetle; kırtasiye ürünleri toptan ticareti ve bilgisayar, bilgisayar çevre birimleri ve yazılımlarının toptan ticareti işi ile iştigal etmek amacıyla 14/04/2010 tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/10/2011 tarihi itibariyle mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, 19/04/2010 tarihli yoklamada; iş yerinin yaklaşık 60 metrekare olduğu, kirasının 300 TL olduğu, 3 çalışanının bulunduğu, demirbaş olarak 3 adet bilgisayar, 3 adet masa, 1 adet koltuk takımı bulunduğu, iş yerinin büro olarak faaliyette bulunduğunun görüldüğü, 04/01/2011 tarihli yoklamada; iş yerinde faaliyetine devam ettiği, iş yerinin büro olarak kullanıldığı, aylık net 350 TL kirasının olduğu, şirketin şubesinin bulunmadığı, 3 çalışanının bulunduğu, demirbaş olarak 2 adet bilgisayar, 3 adet masa, 7 adet koltuk ve 2 adet evrak dolabının olduğunun görüldüğü, 22/09/2011 tarihli yoklamada, faaliyetine devam ettiği, şube ve deposunun bulunmadığı, aylık kirasının 500 TL olduğu, 3 çalışanının bulunduğunun görüldüğü, 05/06/2012 tarihli yoklamada; adresten yaklaşık 6 ay önce ayrıldığı, aynı adreste başka mükellefin bulunduğunun görüldüğü, 2010 yılında 306.457,77 TL kurumlar vergisi matrahı beyan ettiği, 2010/4-12 dönemlerine ilişkin olarak toplam 5.985.445,67 TL tutarında KDV beyan ettiği, 2011/1-9 dönemlerine ilişkin olarak 2.240.058,58 TL tutarında KDV beyan ettiği, 2010/10 döneminde 933,65 TL tutarında KDV ödemesi dışında herhangi bir ödemesinin bulunmadığı, vadesi geçmiş ve bugun ödenmesi gereken toplam borcunun 1.165.056,15 TL tutarında olduğu, 2010 yılında mükellef kurumun mal veya hizmet satın aldığı mükelleflerin tamamı hakkında sahte belge düzenleyecisi oldukları yönünde düzenlenmiş bulunan vergi tekniği raporlarının yer aldığı, 2011 yılında mükellef kurumun mal veya hizmet satın aldığı mükelleflerin %99,5'i hakkında sahte belge düzenleyecisi oldukları yönünde haklarında vergi tekniği raporu bulunduğu tespitlerine yer verildiği görülmüştür.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, adı geçen mükelleflerin kurulmalarından kısa süre sonra yüksek miktarlı fatura düzenlemelerinin olağan olmadığı, düzenlenen fatura tutarları kadar iş yapabilecek organizasyon ve kapasiteye sahip olmadıkları, mal veya hizmet aldığı firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlediklerine dair raporlar bulunduğu, buna göre anılan mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup aksi yöndeki Mahkeme kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının redde ilişkin kısmı ile Tasfiye Halinde ... Bil. Kağ. Rek. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Metal Demir Çelik Elektrik ve İnş. Malz Orman Ür. Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlar ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının ... Prodüksiyon Film Yapım San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 29/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı şirkete fatura düzenleyen ... Görsel Yapım Film Std. ve Labor. Hiz. San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna ilişkin yeterli ve somut tespit bulunmadığından, yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ve Vergi Mahkemesi kararının cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yönünden bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bu kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2010 takvim yılının Ağustos ilâ Aralık; 2011/takvim yılının Ocak ilâ Haziran ve Kasım; 2012 takvim yılının Ocak ve Şubat dönemlerine ilişkin katma değer vergileri ve bu vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanun'da aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini (KDV) indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir. Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerekmektedir.
Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM., E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). 3065 sayılı Kanunun belirtilen hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30., 341., 344. maddeleri ve 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesi birlikte gözetildiğinde, katma değer vergisi indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirimin reddi suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususu mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir nitelikte olduğu anlaşılmaktadır.
Film yapım, prodüksiyon ve reklam ajansı faaliyetinde bulunan davacının, ihtilaflı dönemde fatura aldığı Küçükköy Vergi Dairesi mükellefi Tasfiye Halinde ... Bilişim Kağıt Reklam Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden özetle; şirketin 08/11/2010 tarihinde bilgisayar alım satımı ve tamir işi ile iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 04/04/2011 tarihinde adres değiştirdiği hemen ardından 19/08/2011 tarihinde tasfiyeye girdiği ve 24/12/2012 tarihinde tasfiyesinin sonuçlandırıldığı, sonrasında 2010 ve 2011 yıllarının sahte belge düzenleme yönünden incelenmek üzere defter ve belgelerinin ibrazının istendiği ancak teslim edilmediği, bunun üzerine tarh dosyası ve GİB'nin VEDOP kayıtları üzerinden inceleme yapıldığı, işyeri ile ilgili olarak 10/11/2010 tarihinde işyeri açılış yoklamasında iş yerinde büro malzemeleri ve 3 adet bilgisayar ile 1 adet yazıcının bulunduğu; 26/04/2011 tarihinde, yeni adresinde yapılan yoklamada iş yerinde büro malzemelerinin yer aldığı ve yine aynı adrese 24/09/2012 tarihinde tekrar gidilerek yapılan üçüncü yoklamada ise, mükellefe ulaşılamaması nedeniyle görüşme mektubu bırakıldığı ancak buna karşı dönüş yapılmadığı, bunun üzerine iş yerine tekrar gidildiği kapalı olması nedeniyle gereken tespitlerin yapılmasının olanaksız olduğu tespitlerine yer verildiği, kısaca, ilk iki yoklamada işyerinde faal gibi, ancak faaliyeti yürütecek çalışanın ve faaliyetine ilişkin emtiasının bulunmadığı, büro malzemelerinin bulunduğu tespitlerine yer verildiği üçüncü yoklamada ise işyerinin kapalı olduğunun tespit edildiği, 30.09.2010 tarihinden itibaren ise mükellefin bilinen adreslerinde bulunamaması nedeniyle mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, Ba ve Bs formlarının analizinden, mükellefin mal ve/veya hizmet alışları ile satışlarının birbiriyle uyumlu olmadığı, kuruluşundan itibaren kısa sürede KDV matrahlarının yüksek beyan edilmesine karşın ödenecek vergi miktarının çok düşük çıktığı ve yasal vergi ödevine ilişkin ödeme yükümlülüğünün yerine getirilmediği tespitlerinden, şirketin uyuşmazlık konusu dönemde davacıya düzenlediği faturaların sahte belge niteliğinde olduğu, sahte belge düzenleyerek komisyon geliri ettiği sonucuna ulaşılarak matrah takdir edilerek tarhiyat yapılmasının ve bu raporun takdir komisyonunca dayanak alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bakılmakta olan davada, ilgili yasa kuralları, davacının fatura aldığı adı geçen Şirket hakkındaki tespitler ile davacı hakkındaki vergi inceleme raporundaki tespitler ve dosyadaki tarafların ileri sürdükleri iddiaların bir bütün olarak değerlendirilmesinden; anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, aksi gerekçe ile verilen temyize konu Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle, Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.