T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/1628
Karar No : 2022/4995
DAVACI : … Odası
VEKİLİ : Av. …
DAVALI : … Kurumu
VEKİLİ : Av. …
DAVANIN KONUSU :
22/12/2015 tarih ve 29570 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesinin iptali istenilmektedir.
DAVACININ İDDİALARI :
Dava konusu düzenlemenin 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'ye (KHK) aykırı olduğu, Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesinde belirtilen meslek mensubu olma şartlarına aykırı olarak anılan maddeden faydalanacak kişilerin kapsamının genişletildiği, her ne kadar değişikliğin gerekçesinde 2015 yılı Kasım ayında yapılacak olan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik (SMMM) sınavı ile Yeminli Mali Müşavirlik (YMM) sınavına gireceklerin hak kaybına uğramamaları gösterilmiş ise de yapılan değişikliğin sadece Kasım ayında sınava girip kazanması muhtemel kişileri değil ruhsat almayı hak ettikleri hâlde Oda kaydını yaptırmayan kişileri de kapsadığı, böylece sınavlarda başarılı oldukları hâlde Oda kaydını yaptırmayan ve sınavsız ruhsat alma hakkı olan kişilerin de geçici maddeden faydalanacağı, 660 sayılı KHK ile Yönetmelikte belirtilen meslek mensubu olma şartının geçici madde ile bertaraf edildiği, bağımsız denetçi olmanın temel şartının YMM veya SMMM ruhsatına sahip olmak olduğu, meslek mensubu olmayan lisans mezunlarının bağımsız denetçilik sınavına alınmasının ileride sınavda başarılı olan ancak meslek mensubu olmaması nedeniyle bağımsız denetim belgesi alamayan kalabalık bir kitle ortaya çıkaracağı, başka bir anlatımla, hem mevzuata aykırı hem de planlamaya aykırı olarak yapılan işlemler sonucunda mağdur bir kitlenin oluşacağı, yapılan düzenlemenin sadece belirli bir zümreye tabi adaylar için lehe uygulama olduğu, bunun da rekabet ve fırsat eşitliğine aykırı sonuçlar doğurduğu ileri sürülmüştür.
DAVALININ SAVUNMASI :
Usule ilişkin olarak, davacının dava açma ehliyetinin bulunmadığı; esasa ilişkin olarak ise, davaya konu değişikliğin, son dönem sınavlarına girerek SMMM ve YMM olma hakkına sahip olan ancak ruhsatlarını almak için yeterli süreleri olmayanlar için yapıldığı, söz konusu tarih değişikliğinin, 660 sayılı KHK'nın geçici 1. maddesinin birinci fıkrası kapsamına giren kişilerin yetkilendirilme şartlarında herhangi bir değişiklik yapmadığı ve hiçbir gruba ayrıcalık tanınmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
DANIŞTAY SAVCISI …'NUN DÜŞÜNCESİ :
Dava, 22/12/2015 tarih ve 29570 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesinde yer alan; "26/12/2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin geçici 1 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31/12/2014” ibaresi “31/12/2016” olarak ve aynı maddenin dördüncü fıkrasının (b) bendinde yer alan “meslek mensubu olmaları” ibaresi “girdikleri sınavlar sonucunda meslek mensubu olmaya hak kazanmaları” şeklinde değiştirilmiştir." hükmünün iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı idarenin usûle ilişkin iddiaları yerinde görülmemiştir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilecekleri kuralı yer almıştır.
02/11/2011 tarih ve 28103 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde; bu Kanun Hükmünde Kararnamenin amacının; uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; 9. maddesinde de Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun (Kurul) görev ve yetkileri düzenlenerek bunların; "a) Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak,
b) Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek,
c) Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak,
ç) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak,
d) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek,
e) İnceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve
bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek,
f) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak,
g) Yabancı ülkelerin Kurulun görev alanıyla ilgili konularda yetkili birimleriyle işbirliği yapmak, mütekabiliyet esasına göre Türkiye’de bağımsız denetim yapmasına yetki verilen yabancı ülke denetim kuruluşları ve denetçilerini listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak,
ğ) Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak,
h) Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak,
ı) Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak,
i) Muhasebe standartları ve denetim standartlarının benimsenmesi ve uygulanması ile görev alanıyla ilgili konularda kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı, konferans ve benzeri etkinlikler ile gerekli yayınlarda bulunmak,
j) Kurumun ana stratejisini, performans ölçütlerini, amaç ve hedeflerini, hizmet kalite standartlarını belirlemek, insan kaynakları ve çalışma politikalarını oluşturmak, Kurumun hizmet birimleri ve bunların görevleri hakkında öneride bulunmak,
k) Kurumun ana stratejisi ile amaç ve hedeflerine uygun olarak hazırlanan bütçesini görüşmek ve karara bağlamak,
l) Kurumun performansını ve mali durumunu gösteren raporları onaylamak,
m) Taşınmaz alımı, satımı ve kiralanması konularındaki önerileri görüşüp karara bağlamak,
n) Başkanın önerisi üzerine, Başkan Yardımcıları ve Daire Başkanlarını atamak, (Mülga: 12/7/2013-6495/72 md.)
o) Çalışma ve danışma komisyonlarının üyelerini belirlemek,
ö) Mevzuatla verilen diğer benzeri görevleri yapmak" olduğu belirtilmiştir.
Aynı Kanun Hükmünde Kararnamenin "Kurumca yapılacak incelemeler" başlıklı 25. maddesinin birinci fıkrasında, "Kurumca yapılacak seçilmiş denetim dosyalarının yeterli testini içeren kalite güvence sistemi incelemeleri; bağımsız denetim kuruluşlarınca gerçekleştirilmiş denetim çalışmalarının Kurum standart ve düzenlemeleri çerçevesinde gözden geçirilmesi ve bu kuruluşların faaliyetlerinin Kurum düzenlemelerine uygunluğunun denetimi ile harcanan kaynakların nitelik ve niceliği, alınan denetim ücreti ve bağımsız denetim kuruluşunun iç kontrol sistemi ile ilgili değerlendirmesini kapsar. İncelemeler, kamu yararını ilgilendiren kuruluşları denetleyen bağımsız denetim kuruluşları için asgari üç yılda bir, diğerleri için ise asgari altı yılda bir yapılır. Kurumun; planlanmış bu incelemeler yanında ihbar, şikayet, bildirim gibi durumlarda ve gerekli görülen diğer hallerde inceleme yapma ve yaptırma yetkisi saklıdır." kuralına yer verilmiş "Düzenleyici işlemler" başlıklı 27. maddesinin birinci fıkrasında ise; Kurul'un; 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği kurala bağlanmıştır.
Anılan Kanun Hükmünde Kararname uyarınca çıkartılarak 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Dayanak" başlıklı 3. maddesinde; bu Yönetmeliğin, 26/09/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 9., 25. ve 27. maddelerine dayanılarak hazırlandığı belirtilmiştir.
Anılan Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinde dava konusu Yönetmelik değişikliği ile getirilen yeni düzenleme ile birlikte;
"(1) Bağımsız denetçi olmak için 14 üncü madde uyarınca aranan diğer şartlar saklı kalmak kaydıyla;
a) Bu Yönetmeliğin yayımı tarihinden önce ilgili mevzuatına göre kamu kurumlarından bağımsız denetime ilişkin lisans belgesini sınav sonucunda veya mevzuatında sınava ilişkin olarak tanınan istisnadan faydalanarak almaya hak kazanmış olanlar için,
b) Kamu kurumları tarafından, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin yayımlandığı 2/11/2011 tarihinden önce ilan edilen bağımsız denetçiliğe ilişkin sınavlar ile bunlara ilişkin 31/12/2012 tarihine kadar yapılacak tamamlayıcı sınavlar neticesinde lisans belgesi almaya hak kazananlar için, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatına ilişkin sınav konuları hariç olmak üzere ve (Değişik ibare:RG-22/12/2015-29570) 31/12/2016 tarihine kadar müracaat etmeleri halinde 16 ncı maddede öngörülen sınav şartı aranmaz.
(2) Birinci fıkra kapsamına girenlerin sigortacılık ve özel emeklilik alanlarında da denetim yapabilmeleri için ise 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ve ilgili mevzuatı uyarınca bu alanda bağımsız denetim yapmak için aranan şartları sağlamış olmaları veya Kurumca bu alana ilişkin olarak yapılacak sınavda başarılı olmaları ya da Kurumca düzenlenecek eğitimi tamamlamış olmaları şarttır. Bu fıkra kapsamında yapılacak eğitim kamu kurumları veya üniversitelerle işbirliği halinde de yürütülebilir.
(3) 1/1/2013 tarihinden önce kamu kurumları tarafından bağımsız denetçiliğe ilişkin yapılan sınavlara girenlerin, bu sınavlarda başarılı sayıldıkları konular itibarıyla aldıkları notlar, mevzuatı uyarınca geçerli süre içinde ve talepleri halinde bu Yönetmelik uyarınca yapılacak sınavda veya dördüncü fıkra kapsamında bulunanlar için yapılacak eğitimde dikkate alınır.
(4) Bu Yönetmeliğin yayımı tarihi itibarıyla, Yeminli Mali Müşavir olmaya hak kazananlar ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olmaya hak kazanan 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanlar, 31/12/2014 tarihine kadar (Mülga ibare:RG-21/10/2014-29152) (…) başvurmaları halinde;
a) Bağımsız denetçi olmak için 14 üncü madde uyarınca aranan sınav hariç diğer şartları haiz olmak ve 16 ncı maddede belirtilen sınav konuları itibarıyla Kurum tarafından öngörülen eğitim programlarını başarıyla tamamlamak kaydıyla, başarılı olunan konulardan 14 üncü maddede belirtilen sınav şartını sağlamış olurlar.
b) 3568 sayılı Kanun uyarınca (Değişik ibare:RG-21/10/2014-29152) staj yapan veya hizmetleri stajdan sayılan ve bu Yönetmeliğin yayımı tarihi itibarıyla 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanlar, (Değişik ibare:RG-21/10/2014-29152) 31/12/2015 tarihine kadar (Değişik ibare:RG-22/12/2015-29570) girdikleri sınavlar sonucunda meslek mensubu olmaya hak kazanmaları halinde bu fıkra kapsamında değerlendirilir.
c) Bu fıkra kapsamına giren meslek mensupları 16 ncı maddede belirtilen sınav
konularının bir kısmı veya tamamı için (a) bendinde belirtilen eğitim programına katılmak yerine Kurumca yapılacak sınavlara da girebilirler. Başarılı olunan sınav konularından ayrıca eğitime tabi tutulmazlar.
ç) Bu fıkra kapsamına giren meslek mensuplarından15 inci madde ile 31/12/2015 tarihine kadar 28 inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde öngörülen şartlar aranmaz. (Ek cümle:RG-21/10/2014-29152) Bu süre Kurul tarafından toplamda 3 yılı aşmamak kaydıylauzatılabilir.
d) (a) bendi uyarınca yapılacak eğitim, 16 ncı maddenin dördüncü fıkrasında meslek mensupları itibarıyla belirtilen sınav konularından yapılır. Bu eğitim kamu kurumları veya üniversitelerle işbirliği halinde de yürütülebilir.
(5) 31/12/2015 tarihine kadar yapılacak yetkilendirmelerde; bu Yönetmeliğin yayımlandığı tarih itibarıyla 10 yıl mesleki tecrübeye sahip olanların uygulamalı mesleki eğitimin en az 1 yılını, diğerlerinin ise en az 2 yılını denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda geçirmesi gerekir.
(6) Dördüncü fıkra kapsamındaki meslek mensupları, 1/1/2014 tarihinden önce biten hesap dönemleri için; 2012 hesap dönemine ilişkin 3568 sayılı Kanun uyarınca sözleşme imzalamış oldukları mükellefleriyle sınırlı olmak ve 6102 sayılı Kanun ile bu Yönetmeliğin 26 ncı maddesinde yer verilen kısıtlamalar saklı kalmak üzere Kurumdan izin almak kaydıyla dördüncü fıkra hükümlerine bağlı olmaksızın bu Yönetmelik hükümleri çerçevesinde denetim yapabilirler. Bunlara Bağımsız Denetçi Belgesi, kimliği ve mührü verilmez. Bu hüküm söz konusu hesap döneminden sonrası için kazanılmış hak oluşturmaz.
(7) Bu madde kapsamında Kurum tarafından öngörülen eğitimler 31/12/2015 tarihine kadar tamamlanır." hükmü yer almış bulunmaktadır.
Anayasa'nın 124. maddesindeki düzenleme dikkate alındığında, yönetmeliklerin kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla çıkartılabilecekleri açıktır. Dava konusu Yönetmeliğin dayanağını oluşturan 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname incelendiğinde ise; bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak ve bu konularda düzenlemeler yapma konusunda yetki ve görev verilmiş bulunan davalı idarece gerçekleştirilen dava konusu Yönetmelik değişikliği ile getirilen kuralların anılan kamu hizmetinin gereklerine, dayanağı 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'ye ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacının diğer iddiaları ise dava konusu düzenlemeyi kusurlandırıcı mahiyette görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davalı idarenin usule yönelik itirazları geçerli görülmeyerek esasın incelenmesine geçildi.
İNCELEME VE GEREKÇE:
Uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hâliyle Anayasa'nın 124. maddesinde, "Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." kuralına yer verilmiştir.
Sözlük anlamı ile "düzenli hâle koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek" olarak tanımlanan "düzenleme", kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise; sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren bir içeriğe sahiptir.
İdare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. "Kural işlemler" (ya da diğer adıyla genel düzenleyici işlemler), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idarî işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemleri yapan idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallar getirmiş olması gerekmekte olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi zorunludur.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinde, "Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini; Kurul: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunu; Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri; Yetki belgesi: Bu Yönetmelikte aranan şartların sağlanması hâlinde, denetim kuruluşlarına ve denetçilere faaliyet iznine ilişkin Kurum tarafından verilen Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi veya Bağımsız Denetçi Belgesini... ifade eder" şeklinde tanımlanmış; "Kurul'un görev ve yetkileri" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak"; (f) bendinde, "Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak"; (h) bendinde, "Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak" Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul'un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği; 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hâllerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 400. maddesinde, denetçinin, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceği ifade edilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile, bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortadan kaldırmak, denetim standartlarını tek elden belirlemek, bağımsız denetçileri ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek, bu kişilerin tescili, sürekli eğitimi, meslekî etik kuralları, soruşturma ve disiplin faaliyetlerinin belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü ve kalite güvencesine ilişkin düzenlemeleri yapmak ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi fonksiyonunu icra etmek amacıyla, kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur.
Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturma ve yayımlama, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlama, denetim standartlarını belirleme, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirme ve bunların faaliyetlerini denetleme, bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapma hususları ile ilgili olarak düzenlemeler yapma yetkisine sahip olan davalı Kurum’un, ilgili bulunduğu sektörde, kaliteli ve güvenilir bir finansal raporlama ve bağımsız denetim ortamı oluşturmak ve finansal raporların uluslararası standartlarla uyumlu olarak düzenlenmesini ve denetlenmesini sağlayacak standartları yürürlüğe koymak ve etkin bir kamu gözetimini gerçekleştirmek amacıyla 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6102 sayılı Kanun'la kendisine tanınan bu yetkiyi Bağımsız Denetim Yönetmeliği'ni çıkarmak suretiyle kullandığı anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda, geçiş döneminde hukukî boşluk oluşmasının önlenmesi ve belli bir süre meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının birtakım yetkilendirme şartlarından muaf tutulmasına yönelik olarak Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin Geçici 1. maddesinde denetçilere ilişkin geçiş kurallarına, Geçici 2. maddesinde ise mevcut denetim kuruluşlarına ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmadan önce de bağımsız denetim faaliyeti yapıldığından ve meslekî tecrübesinin bir kısmını denetçi, kıdemli denetçi ve başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda geçirmiş birçok kişi bulunduğundan, Yönetmeliğin Geçici 1. maddesiyle, bu kişilerin önceki bağımsız denetim faaliyetleri yok sayılmamış, özellikle Yönetmeliğin yürürlüğe girdiği tarihte sorumlu denetçi olabilecek meslek mensubunun bulunmasındaki zorluklar da dikkate alınarak denetçilere ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Geçiş maddelerinde, daha önce çeşitli kamu kurum ve kuruluşları tarafından bağımsız denetim alanında faaliyet göstermek üzere yetkilendirilen bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları ile bu kapsamda alınan yetki belgelerine dayalı olarak hangi tarihlere kadar denetim faaliyetinde bulunulabileceği, belli bir meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının meslekî deneyimlerinin ne şekilde dikkate alınacağı ve hangi konularda muafiyet tanınacağına ilişkin hususlara yer verildiği görülmektedir.
Kurum tarafından, geçiş dönemi kuralları belirlenirken, Avrupa Birliği'nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifindeki esaslar da göz önüne alınmıştır.
Uyuşmazlıkta, 22/12/2015 tarih ve 29570 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin dava konusu 3. maddesiyle, anılan Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31/12/2014” ibaresinin “31/12/2016” olarak ve aynı maddenin dördüncü fıkrasının (b) bendinde yer alan “meslek mensubu olmaları” ibaresinin “girdikleri sınavlar sonucunda meslek mensubu olmaya hak kazanmaları” şeklinde değiştirilmesi üzerine anılan değişikliklerin iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
Sermaye Piyasası Kurulu'nca davalı idareye gönderilen 23/11/2015 tarih ve E.12611 sayılı yazıyla, Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinde yer alan "kamu kurumlarından bağımsız denetime ilişkin lisans belgesini sınav sonucunda veya mevzuatında sınava ilişkin olarak tanınan istisnadan faydalanarak almaya hak kazanmış olanlar" ile "Kamu kurumları tarafından, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin yayımlandığı 02/11/2011 tarihinden önce ilan edilen bağımsız denetçiliğe ilişkin sınavlar ile bunlara ilişkin 31/12/2012 tarihine kadar yapılacak tamamlayıcı sınavlar neticesinde lisans belgesi almaya hak kazananların" Yönetmeliğin 16. maddesinde belirtilen sınav şartından muaf tutulabilmeleri için öngörülen son müracaat tarihi olan 31/12/2014 tarihini haklı görülebilecek mazeretleri nedeniyle kaçırmış olanların olduğu ve söz konusu müracaat tarihinin uzatılması yönünde Kurul'a yoğun talepte bulunulduğu, bu nedenle hak kayıplarının önlenmesi bakımından anılan tarihin 31/12/2016 olarak değiştirilmesinin uygun olacağı yönünde talepte bulunulması üzerine, davalı idarece Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31/12/2014” ibaresi “31/12/2016” olarak değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklik, Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) ve (b) bentleri kapsamına girenler için yapılmıştır. Başka bir anlatımla, davalı Kurum'un kuruluşundan önce ilgili mevzuatına göre kamu kurumlarından bağımsız denetime ilişkin lisansı olanlar veya bu kapsamda sınava girmiş olanlar için başvuru süresi uzatılmıştır.
Ayrıca, 21/10/2014 tarih ve 29152 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 11. maddesiyle, anılan Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinin 4. fıkrasının ilk cümlesinde yer alan “ruhsatları ile” ibaresi yürürlükten kaldırılmış, aynı fıkranın (b) bendinde yer alan “31/12/2014” ibaresi “31/12/2015” şeklinde değiştirilmiş, böylece henüz meslek mensubu olmayanların geçiş dönemi eğitimlerine katılmalarına imkân tanınmıştır. Bu bağlamda, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından 2015 yılı için son dönem YMM sınavının 28 Kasım-7 Aralık tarihlerinde, son dönem SMMM sınavının ise 28-29 Kasım tarihlerinde düzenleneceğinin duyurulması üzerine Kurum'a sürenin uzatılması için yoğun talep gelmesi nedeniyle son dönem sınavına girecek kişilerin 31/12/2015 tarihine kadar ruhsat alma imkânlarının bulunmaması ve bu nedenle mağduriyet yaşamamaları için geçici 1. maddenin dördüncü fıkrasının (b) bendinde yer alan “meslek mensubu olmaları” ibaresi “girdikleri sınavlar sonucunda meslek mensubu olmaya hak kazanmaları” şeklinde değiştirilmiştir.
Bu durumda, 2015 yılı Kasım ayında yapılacak olan SMMM sınavı ile YMM sınavına girmek suretiyle SMMM veya YMM olma hakkını haiz olup ancak ruhsatlarını almak için yeterli süresi olmayanların herhangi bir hak kaybına uğramamalarına yönelik Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinde yapılan dava konusu değişikliklerde hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'na temyiz yolu açık olmak üzere, 27/12/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.