Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/16497 E. , 2021/3847 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/16497
Karar No : 2021/3847
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Holding Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … . Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek aleyhlerine olan hüküm fıkralarının taraflarca bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca 2010 yılı için 36.776.120,44 TL kazanç farkı olduğundan bahisle 2010 yılı zararının sıfırlanması ve 2008 yılı devreden geçmiş yıl zararının 176.181.803,33 TL'ye indirilmesi ile 2011 yılı için 42.191.835,33TL kazanç faklılığı olduğundan bahisle 2011 yılı zararının söz konusu tutar kadar indirilerek 255.881.982,45 TL indirilmesine ilişkin davalı idarenin … tarih ve … sayılı işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi uyarınca taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlandırılmaması yönündeki kısım incelendiğinde; davacının 2006 yılında idari bina olarak satın aldığı karkas binanın hasılat paylaşım sözleşmesi kapsamında müteahhit firma ile yapılan anlaşma kapsamında 8 adet daire elde ettiği, söz konusu binanın ticari faaliyet için satın alınmadığı, idari bina olarak satın alındığı, 8 adet dairenin satımının davacı şirket için sürekli bir faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısıyla ortada devamlılık unsurunun bulunmadığı ayrıca, söz konusu dairelerin servetin dönüşümü kapsamında elde edildiği göz önüne alındığında bu satışların taşınmaz alım satım faaliyeti kapsamında değerlendirilmesine hukuken imkan bulunmadığı, dolayısıyla, 2010 ve 2011 yıllarında 3 adet arsanın satışından doğan kazancın 5520 sayılı Kanun'un 5/1-e maddesinde belirtilen taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlandırılması gerektiğinden aksi yönde tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı; davacı tarafından 2010 ve 2011 yılında satmış olduğu iştirak hisselerinin satışından doğan zararın %75'inin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alındığı, diğer bir anlatımla istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının anılan Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı, en az iki tam yıl süre ile aktifte kayıtlı olan iştirak hisselerinin satışından doğan zararının %75'lik kısmının indirim konusu yapılması hukuka ve mevzuata uygun olmadığından bu kapsamda tesis edilen dava konusu işlemin bu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85. maddesi uyarınca mahsup işlemi tesis edilmesi gerekip gerekmediği yönünden, tarhiyatın yapılmasını gerektiren dönemlerin 2010 ve 2011 dönemlerine ilişkin olduğu, Kanun'un açık ifadesi olarak 01/01/2013 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak ortaya çıkan tarhiyat nedeniyle bu madde kapsamında mahsup işlemi yapılması gerektiği, hem mahsup işlemi yapılıp hem de devreden katma değer vergisinin azaltılmasının mükerrer vergileme sonucu doğuracağı ve aksi durumun geçici 85. madde hükümlerinin uygulanması imkanını ortadan kaldıracak sonuçlara sebebiyet vereceğinden işlemde bu yönüyle de hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Taşınmaz alım satımı faaliyetinin olmadığı, istisna hükümlerinden faydalanması gerektiği, muhasebe işlemlerinde sehven farklı hesaplarda izlemenin olduğu, holdingin satış rakamları içerisinde bu tutarların küçük bir değer ifade ettiği, iştirak hissesi satış zararlarının kurum kazancından indirimine engel yasa maddesi bulunmadığı, iştirak hisselerinin satış işleminden doğan zararların indirime konu olabileceği, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 85.maddesinden yararlandırılması gerekirken yaralandırılmamasının hukuka aykırı olduğu, gerekli şartları taşıdıkları ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Dava konusu yapılan işlemin hukuka ve mevzuata uygun olduğu ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
DAVALININ SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : … DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Tarafların temyiz istemlerinin reddine,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3.Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, … TL maktu karar harcının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5.Dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş (15) gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 07/07/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY:
Vergilendirmede genel kural, yasayla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi alınmasıdır. Yasa koyucu kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu (istisna), kimi durumlarda da kişileri (muaflık) vergi dışında tutabileceği gibi verginin tümünden ya da bir bölümünden vazgeçebilir. Bu hususların da yasayla belirlenmiş olması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi muaflık, indirim ve istisnanın da vergide, yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi unsurlar ölçüsünde büyük önem taşıdığını ve yasayla düzenlenmesi gerektiğini kararlarında vurgulamıştır.
Bakılmakta olan davada, uyuşmazlığın bir bölümü, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde yer alan taşınmaz satışı istisnasından davacının yararlandırılıp yararlandırılamayacağının belirlenmesine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (KVK) 6. maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37. maddesinde de, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilerek bentler halinde hangi kazançların ticari kazanç olduğu sayılarak 4. bentte, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettiği kazancın ticari kazanç sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmının istisnadan yararlanacağı, istisnanın satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu, bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ve istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında kalacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, şirketlerin mali yapılarının güçlendirmesine teşvik etmek amacıyla getirilen istina uygulamasından yararlanmak için kısaca, taşınmazın aktifte iki tam yıl bulunması; taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması (Bu işlerle uğraşanların faaliyetlerini sürdürmek için tahsis edilen taşınmazlar hariç); satış tutarının satış yapılan yılı izleyen iki yıl içinde tahsil edilmesi ve kazanca ilişkin istisna tutarının sermayeye ilave hariç işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Yasa kuralının gerekçesinde de, taşınmaz ticaretine konu edilen taşınmazların satış kazancının istisnaya konu edilmeyeceği ayrıca açıklığa kavuşturulmuştur.
Uyuşmazlığın incelenmesine geçmeden önce Türk hukuk sisteminde holdinglerin hukuki durumuna değinmek gerekmektedir. Türk Ticaret Kanunu'nda anonim, limited, kollektif, komandit ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiş iken “holding”ler konusunda, ayrıntılı bir düzenleme mevcut değildir. Yani, holdinglere, Türk Ticaret Kanunundaki anonim şirket hükümleri içindeki ibare haricinde özel bir düzenleme yoktur. Bu konuda, 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (Mülga), Sekizinci Kısım, Anonim Şirketlerin Hesapları, (C) Yedek Akçeler, I-Kanuni yedek akçeler başlıklı 466. maddesinin dördüncü fıkrasında, “...gayesi esas itibarıyle başka şirketlere iştirakten ibaret olan holding şirketleri...”; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun, Dokuzuncu Bölüm “Şirketin Finansal Tabloları, Yedek Akçeler” başlıklı 519. maddesinin (4) numaralı fıkrasında ise “...başlıca amacı başka işletmelere katılmaktan ibaret olan holding şirketler...” şeklinde ibareye yer verilmiştir. Eski Ticaret Kanununda yer alan ibare, yeni Kanunda aynen korunmuş; her iki yasada sadece holdinglerin amaç unsuruna değinilmiş; holdinglerin, hangi şirket türünde kurulacağına dair de bir açık kural bulunmamaktadır. Holdinglerin, hem kuruluşta hem de esas sözleşme değişikliklerinde T.C. Ticaret Bakanlığından izin alınmakta ve uygulamada anonim şirket şeklinde yapılan başvurulara izin verilmektedir.
Bu durumda, Türk Ticaret Kanununa göre, esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerin, faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından, bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesindeki istisnadan yararlandırılması gerekmektedir. Vergi idaresi de aynı görüştedir (1 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği).
Gayrimenkul alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ancak, Danıştay'ın yerleşik hale gelmiş içtihatlarında da belirtildiği gibi ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kastı ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelelerin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı yıl içinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda alınması veya satılmasıdır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmazın alım ve satımı, ayrı ve bağımsız işlemler olup aynı takvim yılında veya takip eden birden fazla yıl içinde bağımsız bölüm alınması ve satılması sürekliliğin göstergesidir. Gayrimenkul alım satımının kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün vergi mükelleflerine düşeceği belirtilen yerleşik yargı kararlarında, kişisel gereksinim nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı dikkate alındığında, gereksinime dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkmasını haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmesi gerektiğine ayrıca yer verilmektedir.
Olayda, davacı şirketin, İstanbul İli, Şişli İlçesi … Mahallesinde yer alan … Pafta … Ada ve … Parsel numarasına sahip arsa üzerinde kat irtifakı şeklinde tesis edilmiş olan 8 adet bağımsız bölümü (daireyi) … Kurumu A.Ş.’den 2006 yılında iktisap ettiği, iktisap edilen söz konusu dairelerin kanuni defterlerinde “… Daireler” yani 153 No'lu Ticari Mallar Hesabında izlendiği ve şirketin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmediği, 252 No’lu Binalar hesabında izlenmesi yani maddi duran varlıklar hesabına alınarak üzerinden amortisman ayırmak suretiyle gider yazılacak iken bu şekilde dönen varlıklar grubundaki 153 No’lu Ticari Mallar hesabına kayıt edilerek iktisadi kıymetlere ilişkin 2010 ve 2011 hesap dönemlerinde amortisman ayrılmadığının sabit olduğu, bu dairelerin 4 adedini 2010 hesap döneminde, geri kalan 4 adedinin de 2011 hesap döneminde satılmak suretiyle satışlardan doğan hasılatın “… Daire Satışlar” hesabına kaydedildiği, aktifte iki yılını dolduran ve bu nedenle satışından doğan kazancın 5520 sayılı KVK 5/1-e maddesinden belirtilen “Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası”ndan yararlanmak suretiyle vergisel avantaj sağlanabilecek iken bu istisnadan yararlanılmadığı, ayrıca mükellef kurum şirket merkezinin yer aldığı binanın ise “… Merkezi” hesabında yani Binalar Hesabında izlendiği ve bu hesaba ilişkin olarak vergi inceleme elemanı tarafından amortisman listesi üzerinde yapılan incelemede belirlenen oranda amortisman ayrıldığının tespit edildiği, diğer taraftan 2010 ve 2011 hesap dönemi itibarıyla en az iki tam yıl şirket aktifinde 250 Arazi ve Arsalar Hesabında kayıtlı olan 3 adet arsa satışından elde edilen kazanç yönünden söz konusu yıllarda 8 adet daire satışı yapıldığı da göz önüne alınarak taşınmaz alım satım faaliyeti ile iştigal edildiğinden bahisle davacı hakkında 5520 sayılı Kanunun 5/1-e maddesinde belirtilen taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlandırılmaması yönünde işlem tesis edildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda, uyuşmazlıkta; gayesi esas itibarıyle başka şirketlere iştirak olan davacı şirketin, fiilen bağımsız bölüm satışlarındaki çokluk nedeniyle devamlılık unsurunun bulunmasından dolayı ticari bir faaliyetinin olduğu sonucuna varılmıştır. Danıştay'ın bu konudaki, yukarıda belirtilen, yerleşik içtihadından ayrılınmasını gerektiren bir durum da söz konusu değildir. Şİrketin aktifinde kayıtlı idari binanın dışında, ayrıca 8 adet taşınmaz alınması idari bina sebebine dayandırılmış ise de bu gereksinime dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkmasını haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmesi gerekir. Dolayısıyla, davacının 2010 ve 2011 yıllarında elinde bulundurduğu üç adet arsanın satışından doğan kazancın 5520 sayılı Kanun'un 5/1-e maddesinde belirtilen taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlandırılmaması gerektiğinden bahisle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Aksi gerekçe ile verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet yoktur. Açıklanan nedenle Mahkeme kararının belirtilen hüküm fıkrasının bozulması gerektiği görüşüyle Daire kararının buna ilişkin kısmına katılmıyorum.