Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/16648 E. , 2021/542 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/16648
Karar No : 2021/542
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2009/2, 3, 4 ve 5 dönemleri ile 2010/1 dönemi için tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı Kadıköy Vergi Dairesi mükellefi ...Mühendislik Mak. İnş. Taah. Harf. Nak. Dış. Tic. Ltd. Şti. ile Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. ...Yapı San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında, düzenlediği faturaların sahte olduğuna ilişkin yapılmış somut bir tespit bulunmadığından re'sen tarhedilen cezalı vergilerde ve özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının 2009 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesi tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca davacı tarafından alınan sahte faturaların yasal defter ve kayıtlarına geçirilerek KDV indiriminde kullanıldığının tespiti üzerine yapılan vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığını ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının, cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Kadıköy Vergi Dairesi mükellefi ...Mühendislik Mak. İnş. Taah. Harf. Nak. Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda; inşaat, yapı, tesisat, doğalgaz malzemelerinin toptan satışı ile hafriyat alanlarında faaliyet göstermek üzere 06/11/2006 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 02.05.2007 tarihinde Kadıköy adresine nakil olduğu, 11/05/2007 tarihinde yapılan yoklamada; şube ve deposunun bulunmadığı, iş ile ilgili emtiasının olduğu, çalışan olmadığı, 14/10/2008 tarihinde şirketin farklı bir adrese nakil gittiği, 04/11/2008 tarihinde yapılan yoklamada; iki işçi çalıştığı, şirket aktifinde kayıtlı 3 adet iş makinasının olduğu, ayrıca iş makinalarının kiraya verildiği, personelin dışarıda çalıştığı, 04/05/2011 tarihli yoklamada; adresin boş ve kapalı olduğu, şirketin arka sokağa taşındığı, oradan da Kartal ilçesine taşındığının beyan edildiği, 04/10/2011 tarihli yoklamada, şirketin 2 sene kadar önce işyerini terk ettiği, işyerinin satılık olduğu, 13/10/2011 tarihli yoklamada, ... İşhanı Kadıköy adresinde faaliyetine devam ettiği, işçi çalışmadığı, 20/09/2012 tarihinde ... İşhanındaki adrese müteaddit kereler gidilmesine rağmen, kapının hep kapalı olduğu, görüşme mektubu bırakılmasına rağmen icabet edilmediği, bugüne kadar tahakkuk eden vergi borçlarına ilişkin herhangi bir ödemede bulunmadığı, mükellefin 2007 ila 2012 dönemleri arasında verdiği Ba formlarına göre 445 belge karşılığında 29.831.675-TL'lik mal alımı yaptığına ilişkin beyanda bulunduğu, söz konusu firmaların bir kısmı hakkında olumsuz tespitler olduğu, haklarında sahte fatura düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporları bulunduğu, bir kısmının ise Bs formlarında bu satışı beyan etmediklerinin tespit edildiği, 2007 yılında beyan edilen KDV matrahı 1.527.128,17 TL, Bs formu ile satışı yapılan tutarın 752.911,00TL olarak beyan edilmesine karşın, mükelleften 937.313,00TL'lik mal alımında bulunulduğunun beyan edildiği, 2008 yılı için beyan edilen KDV matrahı 7.258.712,63 TL, Bs formu ile satışı yapılan tutarın 7.090.143,00TL olarak beyan edilmesine karşın, mükelleften 8.622.162,00 TL'lik mal alımında bulunulduğunun beyan edildiği, 2009 yılı için beyan edilen KDV matrahı 11.125.996,77 TL, Bs formu ile satışı yapılan tutarın 10.656.828,00 TL olarak beyan edilmesine rağmen, mükelleften 10.341.573,00 TL'lik mal alımında bulunulduğunun beyan edildiği, 2010 yılı için beyan edilen KDV matrahı 6.217.368,11 TL, Bs formu ile satışı yapılan tutarın 2.943.141 TL olarak beyan edilmesine karşın, mükelleften 2.827.481,00 TL'lik mal alımında bulunulduğunun beyan edildiği, 2011 yılı için beyan edilen KDV matrahı 6.217.368.11 TL, Bs formu ile satışı yapılan tutarın 2.943.141,00TL olarak beyan edilmesine karşın, mükelleften 2.827.481,00TL'lik mal alımında bulunulduğunun beyan edildiği, kurumun ödenmiş sermeyesi sürekli olarak 50.000,00 TL olduğu, buna göre, kurum sermayesinin 2007'de 30.13 katı, 2008'de 145.17 katı, 2009 'da 222,51 katı, 2010'da 218,79 katı, 2011'de 124.34 katı ciro yapıldığı, söz konusu tespitler dikkate alınarak yapılan değerlendirmeyle, şirketin ortaklık yapısının değiştiği 02/05/2007 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, bu tarihten itibaren mükellef kurumun düzenlediği belgelerin sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacının fatura aldığı Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. ...Yapı San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; 12/07/2006 tarihinde ikamet amaçlı binaların inşaatı işiyle mükellefiyet tesis ettirdiği, yapılan yoklamada iş yeri adresinde bulunmadığından 31/05/2011 tarihinde re'sen terkin edildiği, işyeri adresinde 07/05/2009 tarihinde yapılan yoklamada; faaliyetine devam ettiği, faaliyet konusunun tadilat dekorasyon olduğu, işyerinin 75 m2 olduğu ve asgari ücretle üç işçi çalıştırdığı, işyerinin büro biçiminde olduğu ve büro malzemelerinin bulunduğunun tespit edildiği, 27/01/2010 tarihinde tasfiyeye girdiği, 2010 yılında yapılan yoklamalarda mükellefin işyeri adresinde bulunmadığı, mükellefin bilinen işyeri adresinde, şirket temsilcisinin ve tasfiye memurunun bilinen ikametgah adreslerinde bulunamaması nedeniyle incelemenin yasal defter ve belgeleri üzerinden yapılamadığı, 2009 yılında muhtasar beyanname ile beyan edilen işçi sayısı ile yoklamada tespit edilen işçi sayısında farklılıklar bulunduğu, 2009 yılında yüksek ciro beyan edilmiş olması karşısında tahakkuk eden düşük tutarlı vergilerin ödenmediği, aynı yıl için 10.498.148,33 TL katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine rağmen kurumlar vergisi beyannamesinde zarar beyan edildiği, 2009 yılında Ba formlarıyla bildirilen alışlarda yer alan firmaların neredeyse tamamı hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporları tanzim edildiği, 2009 yılında Bs formlarıyla 10.494.176,00 TL mal ve hizmet satışı yapıldığı beyan edildiği halde karşıt mükelleflerce 13.754.112,00 TL alım beyan edildiği, 2010 ve 2011 yıllarında Ba-Bs formu verilmediği, mal ve hizmet sattığı firmalar hakkında da sahte belge düzenleme fiilinden dolayı vergi tekniği raporlarının olduğu, beyannamelerinde imzası bulunan ...hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda sahte belge ticareti yapan organizasyona yardım ettiğinin saptandığı, şirketin bu kadar büyük çapta mal ve hizmet alımı-satımı yapabilecek ticari bir organizasyon ve donanımının olmadığı şeklinde tespitlere yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, yapılan yoklamalarda şirketlerin anılan hasılatları yapabilecek fiziki kapasiteye, emtiaya ve ticari organizasyona sahip olmadıklarının tespit edildiği, alış yaptıklarını bildirdikleri mükellefler hakkında sahte fatura düzenledikleri yönünde tanzim edilmiş raporlar veya olumsuz tespitler bulunduğu, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahları beyan etmelerine rağmen, tahakkuk eden vergilerini ödemedikleri, şirket yetkililerine ulaşılamaması nedeniyle defter belge isteme yazılarının tebliğ edilemediği hususları göz önünde bulundurulduğunda, mükelleflerin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş oldukları faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, ...Mühendislik Mak. İnş. Taah. Harf. Nak. Dış. Tic. Ltd. Şti..' den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının oybirliği, Tasf. Hal. ...Yapı San. ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının ise esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 28/01/2021 tarihinde karar verildi.
X) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlene vergi inceleme raporuna istinaden 2009/2, 3, 4 ve 5 dönemleri ile devreden 2010/1 dönemi için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin son fıkrasında, "İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait" olacağı düzenlenmiş, 229.maddesinde de fatura, bir ticari işletmeden emtia satın alan kimseye, satıcı tarafından düzenlenerek verilen ve alıcının borçlandığı tutarı gösteren ticari bir belge olarak tanımlanmış, 3065 sayılı KDVK’nun 29/l-a maddesinde de mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde gösterilen KDV’ni indirim konusu yapabilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Mezkur mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere, bir faturanın VUK’un kayıt ve belge düzenine ilişkin kurallarına göre emtia veya hizmeti alan tacirin yaptığı alışa kanıt oluşturabilmesi için emtia veya hizmetin faturayı düzenleyen tarafından yapılması gerekli ve mutlaka fatura içeriğinin faturayı kayıtlarına alarak vergi indiriminde dayanak gösteren mükellefin mükellefiyet kaydı yaptırmasını gerekli kılan işiyle ilgili olması şart olup, ancak belirtilen koşullara uygun düzenlenmiş içeriği emtia alışından yada hizmet ifasından mütevellit yüklenilen KDV’nin indirilebileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle mükelleflerin vergi indirim haklarını kullanabilmeleri için öncelikle, yüklenilen vergilerin mükellefiyetle, iş ve işletme ile ilgili olması gerekmektedir. Bu anlamda, mükellefiyetle ilgili olmayan mal ve hizmet alımları karşılığında düzenlense dahi, yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Zira, faaliyetiyle ilgili gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir KDV ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir KDV söz konusu olamayacağından vergi indirimi de yapılamayacaktır. Bu nedenle, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların davacının faaliyetiyle ilgili gerçekten yapılmış bir teslime yada hizmet ifasına ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Dosya mündericatından, davacının mükellefiyetinin dolayısıyla, faaliyet konusunun kanalizasyon tesisatı ve onarımı işiyle ilgili, ihtilaflı dönemde bir kısım giderlerine karşılık fatura aldığı Kozyatağı Vergi Dairesi mükellefi Tasf. Hal. ... Yapı San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin faaliyet konusunun ise, dekorasyon tadilatına ilişkin olduğu tartışmasızdır. Bir başka anlatımla, davacının faaliyet konusu içerisinde dekorasyon tadilatı faaliyeti mevcut değildir.
Kimi zamanlar satıcının ve alıcının iradesiyle fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi ve hizmet ifası hallerinde de taraflar arasında bedeli mukabil mal teslim edildiği ve hizmet alındığı ve işte, alıcının bu türden emtia girişi ve hizmet alımlarını kayıtlarında gösterebilmek için faturaya ihtiyaç duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde temin edilen faturalarla, faturasız teslim edilen emtia veya hizmetler taraflarca kayıtlarına dahil edilmekte ve aralarındaki işleme gerçekte yapılmış bir mal teslimi yada hizmet ifası görüntüsü verilebilmek amacıyla gerekli tüm işlemleri tamamlamaktadırlar.
Şu halde, faaliyetine ilişkin olmayan, muhtemeldir ki, belgelendiremediği bir kısım giderleri karşılığında faaliyetine ilişkin mal teslim etmesi ve hizmet sunması teknik açıdan mümkün bulunmayan yukarıda sözü edilen şirketten temin olunan, faaliyetine ilişkin olduğunu da VUK’un 3.maddesi uyarınca, hukuken kabul edilebilecek veriler ortaya koyarak ispatlayamayan davacının, ihtilaflı yılın farklı vergilendirme dönemleri için kayıtlarına alarak alımlarına mesnet gösterdiği faturalar üzerinden hesaplayarak indirim konusu yaptığı vergi miktarının reddi suretiyle, adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasal aykırılık bulunmadığı dolayısıyla, temyize konu adı geçen şirket antetli faturalardan kaynaklı ihtilafa ilişkin Mahkeme kararındaki hüküm fıkrasının, belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz bozma kararındaki gerekçeye katılmıyorum.