Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/16821 E. , 2021/1902 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/16821
Karar No : 2021/1902
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Bakanlığı
… Başkanlığı
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının, iş akdinin feshedilmesi sonucu ödenen 305.799,87 TL üzerinden tevkif edilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yaptığı düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve fazladan yapılan kesintinin iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının iş akdinin karşılıklı anlaşma sonucu sona erdirildiği, davacıya iş güvencesi, işsizlik, işe başlatmama tazminatı adı altında ödeme yapılmasının kararlaştırıldığı, işveren konumundaki kurumun bu tazminat karşılığını gelir vergisi kesintisine tabi tutarak vergiyi bağlı bulunduğu vergi dairesine ödediği, çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından, davacıya yasal bir zorunluluk olmaksızın yapılan ödemenin ücret niteliğinde olmaması ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisinden müstesna tutulması karşısında söz konusu ek ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının açık bir vergilendirme hatası olduğu, kıdem tazminatının vergiden müstesna tutulduğu, ihbar tazminatının bildirim sürelerine uymayan taraf için getirilmiş bir uygulama olduğu, ödenen ihbar tazminatının herhangi bir hizmetin karşılığına dayanmadığı, sözleşme sürelerine riayet amacı taşıyan cezai bir şart mahiyetinde bulunduğu, ücret sayılamayacağı, dolayısıyla söz konusu tutarlar üzerinden kesilen gelir (stopaj) vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı, davacıya çıkış izin ücreti adı altında ödenen tutarın ise, bir hizmet ve çalışmanın karşılığı ödendiğinden ücret olarak nitelendirilmesi gerektiği, dolayısıyla, bu tutar üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, somut olayın düzeltme kapsamına girmediği, tevkif suretiyle alınan vergilerde ödemenin yapıldığı tarihi izleyen 30 gün içinde dava açılması gerektiği, yapılan ödemelerin ücretin tüm unsurlarını ihtiva ettiği, yapılan ödemelerin hizmet süreleri dikkate alınmak suretiyle tespit edildiği, ücretliye işe başlatmama tazminatı ödenebilmesi için işverence geçerli bir sebep gösterilmeden veya gösterilen sebebin geçerli olmadığının mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin geçersizliğine karar verilmesi ve söz konusu kararda işçinin işe başlatılmaması halinde ödenecek tazminatın belirlenmesi gerektiği, olayda işsizlik tazminatının belirtilen şekilde ödenmediği ihtilafsız olduğundan Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesi uyarınca istisna kapsamında bulunmadığı, bu haliyle söz konusu ödemelerin ücret kabul edilerek vergilendirilmesinin hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kabule ilişkin kısımlarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Dava dilekçesinde kıdem ve işe başlatmama tazminatlarında yapılan gelir vergisi kesintisinin iadesinin talep edildiği, çıkış izin ücreti kaleminden gelir vergisi iade talepleri olmadığı, bu açıklamalar dikkate alınarak kararın onanması gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : ….
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 25. maddesinin 1. bendinde; ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların, gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 61. maddesinde; ücretin, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu belirtilmiş, 94/1. maddesinde; kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden tevkifat yapmaya mecbur oldukları hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; davacının … İlaçları Ltd. Şti.’de iş sözleşmesine istinaden çalışmakta iken iş akdinin 4857 sayılı İş Kanunu’nun 17. maddesi uyarınca sona erdirildiği görülmekte olup, çalıştığı kurumun davacıya ödenen tutarı gelir vergisi kesintisine tabi tutarak vergiyi bağlı bulunduğu Büyük Mükellefler Vergi Dairesine ödemesi üzerine davacı tarafından gelir vergisi tevkifatının iptali ve tevkif edilip ödenen gelir (stopaj) verginin iadesinin istenildiği anlaşılmaktadır.
Vergi Mahkemesince verilen kararda, çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından davacıya yasal bir zorunluluk olmaksızın iş güvencesi tazminatı adı altında yapılan ek ödeme, kıdem tazminatı ve cezai bir şart mahiyetinde olan ihbar tazminatının ücret niteliğinde olmadığından kesilen gelir (stopaj) vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne karar verilmiş ise de, dava dilekçesine eklenen hesap pusulasına göre; diğer kazançlar bölümünün ''kıdem tazminatı'' ve "ihbar tazminatı" kısımlarının 0,00 TL olduğu, diğer bir ifadeyle kıdem tazminatı ve ihbar tazminatı olarak herhangi bir ödeme yapılmadığı görülmekte, diğer yandan, söz konusu hesap pusulasında Ek1, Ek2 ve Ek3 adı altında 305.799,87 TL tutarında ödeme yapıldığı ancak, bu ödemelerin mahiyetinin ne olduğu anlaşılamamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesi uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olması kuralı gereğince, davacıya yapılan ek ödemelerin ne amaçla ödendiğinin, ne kadarının ikale sözleşmesi gereği ödenen tazminat, ne kadarının kıdem tazminatı olduğunun ortaya konulması gerekmektedir.
Bu nedenle ara kararı ile davacıdan ve davacının eski işvereninden, ödemenin dayanağının ne olduğunun sorulması, buna ilişkin tüm bilgi ve belgeler ile davacı ile işveren arasında yapılan sözleşmenin istenilmesi ve yapılan bu ödemenin hukuki mahiyeti ortaya konulduktan sonra karar verilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu …Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 30/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı tarafından, iş akdinin sona erdirilmesi üzerine "ek tazminat" adı altında ödenen tutardan kesilen gelir (stopaj) vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve kesilen tutarın iadesi istemiyle açılan davanın kısmen kabule ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
İşçi ile işverenin kendi aralarında bir anlaşma yapma yoluna giderek aralarındaki iş ilişkisini sonlandırmaları uygulamada ikale sözleşmesi olarak adlandırılmaktadır. İkale sözleşmesine ilişkin gerek 4857 sayılı İş Kanunu'nda gerekse de 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nda herhangi bir düzenleme yer almamakta, bu sözleşme türüne ilişkin uygulama daha çok Yargıtay tarafından verilen kararlarla şekillenmektedir.
Buna göre, ikale sözleşmesinde sözleşmenin amacı işçi ile işverenin anlaşarak ve özgürce belirleyecekleri koşullar çerçevesinde iş ilişkisini sonlandırmak olup, işçi ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı talebinde bulunmama, iş güvencesi kapsamında olsa bile işe iade davası açmama ve buna bağlı olarak işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer haklarından vazgeçme karşılığında kayıplarını telafi edecek bir ödemenin yapılmasını, işveren ise işçi ihbar tazminatı ve kıdem tazminatı, işe başlatmama tazminatı ve çalışılmayan döneme ilişkin ücret ve diğer hakları ödeme yükümlülüğü ve işe iade davası açılması yükünden kurtulmaktadır.
193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olarak belirlendiği; 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratların ticari kazançları, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak tadat edildiği; 25. maddesinin 1. bendinde; ölüm, sakatlık hastalık (Değişik ibare:16/06/2009-5904 S.K./1.madde) ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımların gelir vergisinden müstesna olduğu açıklanmıştır.
Aynı Kanunun 61. maddesinde, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, 94. maddesinin 1. fıkrasının 1. bendinde de, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre çalışanlara ücret, ödenek, tazminat veya başka bir ad altında yapılan ödemelerin ücret olduğu, yapılan ödemenin gelir vergisinden müstesna olması için 4857 sayılı İş Kanunu'nda tanımlanan tazminatlardan olması veya mahkeme kararına dayalı işe iade edilmeme tazminatı olması gerektiği, dolayısıyla davacıya "ek ödeme" adı altında ödenen tutarın ücret olarak kabulü gerek görülmekle birlikte bu değerlendirmeden de görüleceği üzere bu durumun hukuki ihtilaf niteliğinde olduğu ve söz konusu iddiaların ancak ilgili vergi kesintisine karşı süresi içerisinde açılacak bir davada dikkate alınabileceği anlaşılmıştır.
Öte yandan anılan Kanunun 61. maddesine 7103 sayılı Kanunun 7. maddesiyle 21/03/2018 tarihinde eklenen 7. fıkrasında "Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar"ın ücret sayılacağı; yine anılan Kanunun geçici 89. maddesinde, 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin, hizmet erbabının düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edileceği, bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmeyeceği, hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunan iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmü uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin ve dosyanın birlikte değerlendirilmesinden, davacıya "ek tazminat" adı altında yapılan ödemenin ücret kapsamında gelir vergisine tabi olduğu, ancak olayda 27/03/2018 tarihinden önce karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında yapılan tazminatın iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet kapsamında yapılmış bir başvuru olduğundan Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 89. maddesi kapsamında bir değerlendirme yapılması gerekirken aksi yönde verilen Mahkeme kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, davalı idarenin temyiz talebi kabul edilerek Mahkeme kararının bu yönden de bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının gerekçesine katılmıyoruz.