Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/16873 E. , 2021/2038 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/16873
Karar No : 2021/2038
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Yapı Malzemeleri İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010/1,2,3,12 dönemleri katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının ve 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı Küçükyalı Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların taklit olduğu anlaşıldığından cezalı tarhiyatların belirtilen mükelleften alınan faturalara isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, Büyükçekmece Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Nak. Nal. İz. ve Yapı Malz. San. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ise, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu ispatlamaya yeterli görülmediğinden, cezalı tarhiyatların söz konusu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, öte yandan dava konusu olayda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa maddesinde belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği, bu durumda idari cezalar içinde geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, şirketin faaliyet konusu ve unvanı ile mal alımı yapılan firmaların unvan ve faaliyet konusunun örtüştüğü, mal alımı yapılan dönemden çok sonra ortaya çıkan olumsuzlukların sahte fatura kullanıldığı sonucunu doğurmayacağı, fatura alınan mükellefler hakkında düzenlenen raporlarda somut tespitlere yer verilmediği, kaydı, fiili envanter çalışması ve karşıt inceleme yapılmadığı, idarece iddia edilen sahte belge kullanma fiilinin açık ve somut tespitlerle ortaya konulması gerektiği, alımların gerçek mal teslimi ve hizmet ifasına dayandığı, faturaların, sevk irsaliyelerinin düzenlendiği ve ödemelerinin yapıldığı, yerel mahkemece yalnızca karşı ilgili firmaların beyanlarının ve vergi dairesinin kanaatine dayanılarak karar verildiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının 2010 yılında yaptığı bir kısım alımlarının kanunen kabul edilebilir belge yerine sahte faturalarla belgelendirmesi nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği, özel usulsüzlük cezası kesilmesinin asıl nedeninin mahkemece yanlış nitelendirildiği, mükellefin mal almadığı halde belge düzenleme ve kullanma fiilinden ötürü adına ceza kesildiği, ceza kesme zamanaşımı süresi içerisinde işlem tesis edildiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Tarafların temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın redde ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının … İnş. Nak. Nal. İz. ve Yapı Malz. San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlar yönünden davanın kabulüne yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının 2010/12 döneminde 4 adet KDV dahil 236.029,50 TL tutarında fatura aldığı Büyükçekmece Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Nak. Nal. İz. ve Yap. Malz. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin, … Mah. … Sok. … … adresinde ''yapı malzemeleri toptan alım satımı'' işinde faaliyette bulunmakta iken 31/08/2011 tarihi itibarıyla mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği, mükellefiyet kaydının re'sen terkin edilmesi ve şirket müdürüne ulaşılamaması nedeniyle defter ve belgeler üzerinden inceleme yapılamadığı, mükellefin 23/02/2011 tarihli Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması Hakkındaki 6111 sayılı Kanun'dan KDV ve Kurumlar Vergisi yönünden yararlandığı, bu nedenle 2009 yılı hesap dönemi ile ilgili inceleme yapılamadığı, mükellefin 23/07/2009 tarihinde Büyükçekmece Vergi Dairesine vermiş olduğu işe başlama dilekçesiyle faaliyetine başladığı, iş yeri adresinde 27/07/2009 tarihinde yapılan yoklamada; mükellefin yapı malzemeleri toptan alım satımı işinde faal olduğu, iş yerinde 2 işçi çalıştırdığı, 08/04/2010 tarihli yoklama fişinde; mükellefin yapı malzemeleri toptan alım satımı işinde halen faal olduğu, iş yerinde 3 işçi çalıştırdığı, 31/05/2010 tarihli yoklama fişinde; mükellefin faal olduğu, iş yerinde hiçbir işçi çalıştırmadığı, 23/08/2010 tarihli yoklama fişinde; mükellefin halen faal olduğu iş yerinde hiçbir işçi çalıştırmadığı, 11/04/2011 tarihli yoklama fişinde; mükellefin söz konusu adresi 1,5 yıl önce terk ettiği, mükellefin … Mah. … Sok. … olan iş yeri adresinde 22/08/2011 tarihinde yapılan yoklamada; yaklaşık 11 ay önce anılan adresten ayrılmış olduğu, 26/12/2011 tarihli yoklama fişinde; ilgili adreste bulunmadığı, faaliyetini 1,5 yıl önce terk ettiği, ilgili adreste 09/02/2010 tarihinden itibaren başka bir mükellefin bulunduğu, mükellefin Ağustos 2013 tarihi itibarıyla toplam borç tutarının 42.205,00 TL olduğu, mükellefin 2010 yılı alışlarına ilişkin olarak Ba (Mal ve Hizmet Alımlarına İlişkin Bildirim) bildirim formu verdiği, 2010 yılı Ba-Bs analizi sonucu mükellefin 10 mükelleften toplam 9.997.831,00 TL tutarında 933 adet belge aldığı, Bs-Ba analizi sonucuna göre 2010 yılında toplam 10.027.372,00 TL mal ve hizmet satışı yaptığını bildirdiği, fakat Bs-Ba analizi sonucuna göre mükelleften mal ve hizmet aldığını bildiren mükelleflerin, 2010 yılında toplam 8.391.321,00 TL mal ve hizmet alımı yaptıklarını bildirdiği, mükellefin 2010 yılı KDV matrahı toplamlarının ise 10.343.558,37 TL olduğu, mükellefin Bs-Ba analizi sonucuna göre 2011 yılında toplam 9.406.225,00 TL mal ve hizmet satışı yaptığını bildirdiği, fakat Bs-Ba analizi sonucuna göre mükelleften mal ve hizmet aldığını bildiren mükelleflerin 2011 yılında toplam 9.272.641,00 TL mal ve hizmet alımı yaptıklarını bildirdiği, mükellefin 2011 yılı KDV matrahı toplamlarının ise 10.001.638,82 TL olduğu, 2010 yılı Ba-Bs bildirimine göre mükellefin satışları ve KDV matrahının gerçeği yansıtmadığı, mal ve hizmet alımının tamamına yakını sahte olan mükellefin 2010 yılı içerisinde 10.343.558,37 TL satış yapmasının mümkün olmadığı, gerçekte alımı yapılmayan bir malın satışının söz konusu olamayacağı, mükellefin 2010/4 döneminde iş yeri adresinde yapılan yoklamalarda 3 adet işçi çalıştırdığını beyan ettiği, fakat 2010/5 ve sonraki dönemlerde yapılan bütün yoklamalarda işçi çalıştırmadığı ve iş yerinde herhangi bir mal bulunmadığı tespitlerinin yapıldığı, mükellefin 09/02/2009 ila 12/10/2010 döneminde şirket müdürü olan …'nın ifadesinde; firmanın aracı, deposu ve şubesinin olmadığını, sadece ofisinin olduğunu beyan ettiği, mükellefin 01/01/2010 döneminden itibaren komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak maksadıyla faaliyette bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ile tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen firmanın yoklamalarda yerinde bulunmasının ve işçi çalıştırdığını beyan etmesinin tek başına faaliyet gösterdiğine karine teşkil etmeyeceği, bu büyüklükte bir iş yapmak için gerekli iş yeri büyüklüğüne, işçi sayısına, araç gereç ve emtia mevcuduna sahip bulunmadığı, dolayısıyla belirtilen cirolarda iş yapmasının tespit edilen kapasitesine göre imkansız olduğu, kaldı ki, demir-çelik satışı gibi bir iş için deposunun bulunmamasının ticari icaplara uygun düşmeyeceği, bir an için depoya gerek olmaksızın malların temin edildiği yerlerden doğrudan satıcıya sevkinin gerçekleştirildiği kabul edilse dahi bu durumu ispatlayıcı nitelikte herhangi bir bilgi/belgenin dosyaya sunulmadığı, dava konusu döneme ilişkin Bs-Karşıt Ba verilerinde uyumsuzluk bulunduğu ve karşıt incelemelerdeki beyanlarla birlikte dava konusu dönemlerdeki alımlarının yaklaşık %92'sinin hakkında vergi tekniği raporu bulunan firmalar ile özel esaslara tabi firmalardan yapıldığı göz önünde alındığında eleştiri konusu yapılan faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmış olup, aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararının belirtilen kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının redde ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … İnş. Nak. Nal. İz. ve Yapı Malz. San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmının ise BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 123,60 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 06/04/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.