Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/17053 E. , 2021/3843 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17053
Karar No : 2021/3843
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Bakanlığı
(…Başkanlığı)
İSTEMİN KONUSU : …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, ortağı olduğu …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin yatırım indirimi kapsamında yer almayan tutarları üzerinden tarafına yapılan kâr dağıtımında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması çerçevesinde % 5 oranında gelir vergisi kesintisi uygulanması gerekirken % 15 oranında kesinti uygulanmasının haksız olduğundan bahisle fazladan yapılan kesintinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme/şikayet başvurusunun zımnen reddi işleminin iptali ve fazladan yapılan kesintinin faiziyle beraber iadesi istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket tarafından Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın yürürlük tarihinden kaynaklanan kâr payı stopaj iadesi, serbest meslek ödemesi stopajı iadesi ve temettü stopajı olarak değerlendirilen yatırım indirimi stopajı iadesi için verilen dilekçeler üzerine …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. adına düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Teknik Raporunda yer alan tespitler incelendiğinde, 28/03/2011 tarihinde dağıtılan 49.644.737,61 TL kâr payı üzerinden % 5 oranından farklı bir oran (% 15) uygulanması nedeniyle, % 10 nispetinde fazladan tahsil edilen 4.964.473,76 TL tutarındaki stopaj ile 23/12/2011 tarihinde dağıtılan 24.826.958,50 TL kâr payı üzerinden, yine % 5 oranından farklı bir oran (% 15) uygulanması nedeniyle, % 10 nispetinde fazladan tahsil edilen 2.482.695,85 TL tutarındaki stopaj iadesinin, …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda açıklandığı üzere, kâr dağıtım tevkifatı yapılmaksızın dağıtılması mümkün bulunmadığından, dava konusu iade talebinin, davacının ortağı olduğu mükellef kurum (…Enerji firması) adına tarh edilen vergilerin ödenmesine bağlı kılınmak suretiyle, davacının şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, 28/03/2011 ve 23/12/2011 tarihlerinde ortağı olduğu …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. tarafından kendilerine yatırım indirimi harici kazançlardan yapılan kâr dağıtımlarında %5 yerine %15 oranında stopaj uygulanması nedeniyle haksız olarak tahsil edilen %10'luk tutara isabet eden (4.964.473,76+6.033.692,70) 10.998.166,50 TL'nin iadesinin istenildiği ve …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da bu tutarın 7.447.169,61 TL'sinin hemen iadesinin uygun bulunduğu, geriye kalan 3.550.996,85 TL'nin iadesinin ise yatırım indiriminden kaynaklanan stopajların ortağı oldukları …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. tarafından ödendikten sonra iade edilebileceğinin belirtildiği, ancak vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde ise hiç bu ayrıma yer verilmeden iadesi istenilen tutarların tamamının …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. adına tarh edilen vergilerin ödenmesi şartına bağlandığı, bu durumun çelişkili olmasının yanı sıra taleplerinin reddedilmesinin de hukuka aykırı olduğu ve kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 90. maddesinde, usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu düzenlenmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde "...6. b) i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.), ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.), iii) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden,..." vergi tevkifatı yapılacağı düzenlenmiştir. 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de tevkifat oranı %15 olarak belirlenmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Fedaral Cumhuriyeti arasında 19/09/2011 tarihinde akdedilen ve uygulama tarihi 01/01/2011 tarihi olmak üzere 01/08/2012 tarihinde yürürlüğe giren Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Temettüler" başlıklı 10. maddesinde "1. Bir Akit Devletin mukimi olan şirket tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. 2. Bununla beraber sözkonusu temettüler, temettüyü ödeyen şirketin mukim olduğu Akit Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise, bu şekilde alınacak vergi: a) temettünün gerçek lehdarı, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 25'ini elinde tutan bir şirket ise (ortaklık hariç) gayrisafi temettü tutarının yüzde 5'ini aşmayacaktır. Aynı maddenin 3. bendinde, "temettü" terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, maden hisselerinden, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra diğer şirket haklarından elde edilen gelir veya dağıtımı yapan şirketin mukim olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer gelirler ile yatırım fonu ve yatırım ortaklığından elde edilen gelirleri ifade eder." şeklinde tanımlanmıştır. Anlaşmanın "Kaynakta Vergileme Usulüne İlişkin Kurallar" başlıklı 27. maddesinde ise, "Akit devletlerden birinde diğer akit devletin mukimi olan bir kişi tarafından elde edilen temettü, faiz, gayrimaddi hak bedeli veya diğer gelir unsurları üzerinden alınan vergilerin kaynaktan kesinti suretiyle alınması durumunda, ilk bahsedilen devletin kaynakta kesinti uygulamasını kendi iç mevzuatındaki orandan yapma hakkı bu anlaşmanın hükümlerinden etkilenmeyecektir. Kaynakta kesilen verginin bu Anlaşma uyarınca indirilmesi veya hiç alınmaması durumunda, bu vergi mükellefin başvurusu üzerine iade edilecektir. İade başvuruları temettü, faiz, gayrimaddi hak bedeli veya diğer gelir unsurları üzerinden verginin kaynakta kesildiği takvim yılını takip eden dördüncü yılın sonuna kadar yapılmalıdır." düzenlemesine yer verilmiştir.
Almanya ile Türkiye arasında 16/04/1985 tahinde imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Almanya tarafından tek taraflı olarak 21/07/2009 tarihinde feshedilmiş ve geçerliliğini 31/12/2010 tarihine kadar koruyacağı düzenlenmiştir. 01/01/2011 tarihinden itibaren iki ülke arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmadığından iç mevzuat hükümleri uygulanmıştır. Ancak iki ülke arasında 19/09/2011 tarihinde imzalanan, 24/01/2012 tarihli resmi gazetede yayımlanarak 01/08/2012 tarihinde yürülüğe giren Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının 30. maddesinde, iki anlaşma arasındaki süre boşluğundan dolayı hak kaybını önlemek amacıyla söz konusu anlaşmanın 01/01/2011 tarihinden itibaren geriye yönelik olarak uygulanacağı belirtilmiştir. Bu anlaşmayla temettü üzerinden kesilen stopaj oranı % 5 olarak kabul edilmiş ve anlaşmanın 27. maddesine göre de, kaynakta kesilen vergiler için verginin kaynakta kesildiği takvim yılını takip eden dördüncü yılın sonuna kadar düzeltme başvurusunda bulunulabileceği hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından …tarih ve …sayılı, …tarih ve …sayılı, …tarih ve …sayılı üç adet iade dilekçesiyle % 51 hisseli ortağı olduğu …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin bağlı bulunduğu Kavaklıdere Vergi Dairesine başvurulması üzerine …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin 2003-2013 dönemleri kanuni defter ve belgelerinin davacı şirket tarafından verilen üç adet dilekçe ile iadesi talep edilen vergilerle sınırlı olarak kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi yönünden incelenmesi neticesinde …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunun düzenlendiği, uyuşmazlık konusunun ise, davacıya 28/03/2011 tarihinde (49.644.737,61 TL tutarında) ve 23/12/2011 tarihinde (60.336.927,00 TL tutarında) yapılan kâr payı dağıtımlarında (yatırım indirimi haricinde) % 5 yerine % 15 tevkifat uygulanmasından dolayı fazladan ödediği (%10'a isabet eden ve 4.964.473,76 TL ile 6.033.692,70 TL olmak üzere toplamda 10.998.166,50 TL tutarında) stopajın iadesi için düzeltme kapsamında yapmış olduğu …tarih ve …sayılı başvurudan kaynaklandığı ve başvurusunun 27/01/2015 tarihinde davacının ortağı olduğu şirkete tebliğ edilen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu ile reddi üzerine yapılan …tarih ve …sayılı şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle beraber iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu işlemin dayanağı olan ve …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacının …tarih ve …sayılı başvurusuna ilişkin olarak çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması hükümleri dikkate alındığında 28/03/2011 tarihinde yatırım indirimi haricinde dağıtılan kâr payı üzerinden yapılan tevkifatın %5'i aşan (%10'a isabet eden) 4.964.473,76 TL'lik kısmının iade edilmesinde sakınca bulunmadığı (V.T.R.'nin 25. sayfası), 23/11/2011 tarihinde yatırım indirimi haricinde dağıtılan 60.336.927,00 TL kâr payının ise 35.509.968,50 TL'lik kısmının raporun "III.A.6.3" bölümünde (V.T.R.'nin 19. sayfası v.d.) açıklandığı üzere işletmeden çekilen değer olarak kabul edilmesi ve …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin kurum kazancına ilave edilecek olması nedeniyle bu tutar üzerinden yapılan kesintinin tamamının yani %15'lik kısmının (5.326.495,28 TL) zaten iade edileceği ve bu tutarın mahsubu sonucunda %15 oranında vergilendirilmiş olan (60.336.927,00 - 35.509.968,50) 24.826.958,50 TL'nin %5'i aşan (%10'a isabet eden) 2.482.695,85 TL'lik kısmının iade edilmesi gerektiği, yine raporun 35. sayfasında "2011 Yılı Vergilendirme Dönemlerine İlişkin Olarak Yapılacak İşlemler" başlığı altında yer alan "İade Edilecek Vergiler" bölümünde, "III.A.6.3" bölümünde yapılan açıklamalar doğrultusunda 2011/Aralık dönemine ilişkin 5.326.495,28 TL 'nin (davacı tarafından %5'i aşan kısım olan %10 'luk orana isabet eden 3.550.996,85 TL'nin iadesi talep edilmesine rağmen, kâr payı dağıtımı olarak kabul edilmeyen ve işletmeden çekilen değer olarak kabul edildiği için …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin kurum kazancına ilave edilecek 35.509.968,50 TL'den yapılan %15'lik kesintinin tamamının yani 5.326.495,28 TL'nin iadesi öngörülmüş) iade edilmesi gerektiği, ayrıca 2011/Mart dönemi için 4.964.473,76 TL'nin ve 2011/Aralık dönemi için 2.482.695,85 TL'nin (2011/Aralık döneminde dağıtılan 60.336.927,00 TL kâr payının işletmeden çekilen değer olarak kabul edilen 35.509.968,50 TL'si çıkarıldığında geriye kalan 24.826.958,50 TL'nin %10'u) iade edilmesinde sakınca bulunmadığı belirtilmesine rağmen raporun 36. sayfasında "İade Usulü ve Uzlaşma Müessesesi Yönünden Değerlendirme" başlıklı bölümünde ise, bir taraftan …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin kurum kazancına ilave edilen tutarlar Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi çerçevesinde yatırım indiriminden yararlandırıldığı ve tevkifata tabi tutulduğu, diğer taraftan ise yatırım indiriminden yararlandırılan bu tutarlar üzerinden aynı Kanunun 94.maddesine göre daha evvel kesilen vergilerin kâr payı ödemesi yapılan ortaklara iadesinin istenildiği, bu durumda ortaklara iade edilecek vergilerin …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.' den istenilen vergilerin ödenmesine bağlı olduğu, bu vergilerin ödenmesi halinde Kanunun geçici 62. maddesinin uygulanabilir hale gelebileceği, …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. adına tarh edilecek vergiler kesinleşip ödenmeden şirket ortaklarına iade yapılması durumunda, üzerinden yatırım indirimi stopajı ödenmemiş bir kazancın Kanunun 94. maddesine göre kâr dağıtım tevkifatı yapılmaksızın dağıtılmasının söz konusu olacağı, böyle bir işlemin mevzuata uygun olmadığı belirtilerek raporun sonuç bölümünde de, ortaklara iade yapılabilmesi için …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.' den bu raporda istenilen vergilerin ödenmesinin beklenilmesi gerektiği sonucuna varıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile tespitler bir arada değerlendirildiğinde, davacıya 28/03/2011 ve 23/12/2011 tarihlerinde ortağı olduğu …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. tarafından yapılan (yatırım indirimleri kapsamında yer almayan) kâr payı dağıtımlarında %5 oranında stopaj yapılması gerekirken %15 oranında yapıldığı ve 01/01/2011 tarihinden itibaren uygulanacağı düzenlenen çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca fazladan yapılan kesintinin iade edilmesi gerektiği konusunda bir ihtilaf bulunmamaktadır. Davalı idare tarafından hazırlanan vergi tekniği raporunda da iadelerin yapılması gerektiği kabul edilmiş, davacının iadesini istediği tutar (4.964.473,76 TL ile 6.033.692,70 TL olmak üzere) 10.998.166,50 TL iken, 28/03/2011 tarihinde dağıtılan kâr payının tamamı (49.644.737,61) üzerinden yapılan kesintinin %10'u (4.964.473,76), 23/11/2011 tarihinde dağıtılan kâr payının (60.336.927,00 TL) 24.826.958,50 TL'lik kısmının %10'unun (2.482.695,85) ve 23/11/2011 tarihinde dağıtılan 60.336.927,00 TL kâr payının 35.509.968,50 TL'lik kısmının dağıtılan kâr payı olarak kabul edilmeyip işletmeden çekilen değer olarak kabul edilmesi ve …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş.'nin kurum kazancına ilave edilecek olması nedeniyle bu tutar üzerinden %15 oranında yapılan kesintinin ise tamamının (5.326.495,28 TL) iadesiyle beraber toplamda (4.964.473,76 TL+2.482.695,85 TL+5.326.495,28 TL olmak üzere) 12.773.664,90 TL'nin iade edileceği, bu iadelerin yapılması için de …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. adına tarh edilecek vergilerin ödenmesi gerektiğinin belirtildiği, ancak Anayasanın 90. maddesinde usulüne göre yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğu, olayda davacı şirket tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belge bulunmadığı, mevzuatımızda uyuşmazlık tarihi itibariyle ortak olunan şirket adına tarh edilecek verginin ödenmesini güvence altına almak amacıyla ortak olan dar mükellef şirketten yersiz yapılan kesintinin iade edilmemesi veya iade edilmesinin bu şekilde şarta bağlanması yönünde bir hüküm bulunmadığı ve ayrıca işletmeden çekilen değer olarak kabul edilen tutara (35.509.968,50 TL) isabet eden %10'luk kesintinin iadesi sonrasında kalan %5'lik kısmın daha sonra da davacı şirkete iade edilebileceği ve bunun mükerrer bir iadeye sebep olmayacağı da dikkate alındığında uyuşmazlık konusu işlemde ve aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 07/07/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından verilen …tarih ve …sayılı dilekçe ile 28/03/2011 tarihinde (49.644.737,61 TL tutarında) ve 23/12/2011 tarihinde (60.336.927,00 TL tutarında) yapılan kâr payı dağıtımlarında (yatırım indirimi haricinde) % 5 yerine % 15 tevkifat uygulanmasından dolayı fazladan ödenen (%10'a isabet eden ve 4.964.473,76 TL ile 6.033.692,70 TL olmak üzere toplamda 10.998.166,50 TL tutarında) stopajın iadesi için düzeltme kapsamında yapmış olduğu başvurusunun, …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen …tarih ve …sayılı Vergi Tekniği Raporu ile davacının ortağı olduğu …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. adına tarh edilecek vergilerin ödenmesi halinde iadelerin yapılabileceği gerekçesiyle reddi üzerine yapılan …tarih ve …sayılı şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle beraber iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
UYAP ortamında yapılan araştırmada ise, dava konusu işlemin tesisi sonrasında davacının ortağı olduğu …Enerji Üretim ve Tic. A.Ş. adına tarh edilen vergilerin bu firma tarafından ödenmesi üzerine davacı tarafından vergi tekniği raporunda iadesi uygun görülen tutarların iadesi istemiyle 27/01/2017 tarihinde yapılan başvuruya istinaden 01/02/2017 tarihinde 19.959.353,04 TL'nin ( 12.773.664,90 TL'si 2011 yılına ilişkin olmak üzere) davacıya iade edildiği, bu tutarın faizi istemiyle açılan davanın ise … Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla reddedildiği, bu karara karşı yapılan istinaf ve temyiz başvurularının ise …Bölge İdare Mahkemesi …Vergi Dava Dairesinin …tarih ve E:…, K:…, Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/11/2020 tarih ve E:2020/2932, K:2020/4185 sayılı kararları ile reddi üzerine söz konusu kararın kesinleştiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen açıklamalar bir arada değerlendirildiğinde, vergi tekniği raporu uyarınca işlem tesis edilmesi sonrasında davacının talep ettiği iadelerin kendisine ödendiği ve faiz istemiyle açılan davanın da reddedildiği ve bu kararın kesinleştiği dikkate alındığında Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibariyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, Vergi Mahkemesi kararının açıklanan gerekçe ile onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.