Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/17226 E. , 2020/4387 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17226
Karar No : 2020/4387
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Enerji Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle, vergi inceleme raporuna istinaden 2010/1 ila 12 dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı şirket adına fatura düzenleyen mükelleflerden … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … Elektrik İnşaat Metal. San. Tic. Ltd. Şti., … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … ve … Vergi Dairesi mükellefl …hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesinden; davacıya fatura düzenlenen dönemde adresinde faal olmayan, sahte fatura kullanan, vergi ödevlerini yerine getirmeyen, aracı bulunmayan bu mükellefler tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia satışı ya da hizmet ifası karşılığı düzenlenmediği, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura olduğu sonucuna varıldığından bu faturalardaki katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı; … Vergi Dairesi mükellefi … ve … Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında, bu iki mükellefin gerçek ticari faaliyeti bulunmasının yanında kimlik bilgilerinin kullanılmak suretiyle adına sahte fatura bastırıldığı hususu tespit edilmiş olduğundan, adı geçen mükellefler tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerek şekil açısından, gerek içeriği yönünden taklit basım faturalardan olduğu sonucuna varıldığından, bu faturalarda yer alan vergi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefleri …, … ve … Vergi Dairesi mükellefi … hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesinden ise özellikle davacı şirkete fatura düzenledikleri dönemler itibarıyla, yapılan yoklamalarda faal olduklarının tespit edildiği, işçi çalıştırdıkları, beyannamelerini verdikleri hususları dikkate alındığında, adı geçen mükelleflerin 2010 yılında sahte fatura düzenlediğinin net olarak ortaya konulamaması karşısında bu şirketten alınan faturalardaki katma değer vergisi tutarlarının reddi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonuçlarına varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı şirket tarafından, savunma haklarının ihlal edildiği, kdv tarhiyatının dayanağını oluşturan faturaların gerçek bir ticareti yansıtıp yansıtmadığının araştırılmadığı, tesis edilen işlemin usul ve hukuka aykırı olduğu belirtilerek, Mahkeme kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı şirketin savunma hakkının ihlal edilmediği, sahte belge düzenlediği tespit edilen mükelleften olan alışlarının indirim konusu yaparak beyanlarına intikal ettirdiğinin tespit edildiği, buna göre tesis edilen işlemlerin usul ve yasaya uyarlı olduğu belirtilerek, Mahkeme kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ….
DÜŞÜNCESİ : Mevcut içtihatlar çerçevesinde davalı temyiz isteminin kabul edilerek, …, …, … ve … tarafından davacı adına düzenlenen faturalar yönüyle Mahkeme kararının bozulması gerektiği, davacı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı şirketin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyiz konusu kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtmasının da gerekli olduğu izahtan varestedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirket adına fatura düzenleyen mükelleflerden … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin 11/01/2010 tarihinde, "… Caddesi, … Çıkmazı … Han No:.. Kat:… D:… …-…" adresinde elektrik malzemeleri toptan ticareti alanında faaliyet göstermek üzere mükellefiyet tesis ettirildiği, mükellefin aynı adreste bulunamaması ve faaliyetinin olmaması nedeniyle 30/09/2010 tarihi itibarıyla mükellefiyetinin re'sen terk ettirildiği, Seri … numaralı … cilt irsaliyeli fatura bastırdığı ve bu faturaları 29/01/2010 tarihinde teslim aldığı, mükellefin 2010 yılına ilişkin Ba-Bs formunda yer alan "Mal ve Hizmet Satın alınan Kişilere İlişkin Bilgiler" bölümünde kendisinin toplam 78.713,00-TL tutarında mal veya hizmet satın aldığı, mükellefin 2011 yılına ilişkin Ba-Bs formunda, alım ve satımlarına ilişkin herhangi bir bilgi bulunmadığı, mükellefin iş yeri adresinde yoklama memurlarınca tanzim edilen 14/01/2010 tarihli açılış yoklamasında; işletmenin ambar, depo, ardiye ve şubesinin olmadığı, aylık kirasının 50- TL olduğu, işyerinin 30m² civarında olduğu, işyerinde çalışan işçinin olmadığı, yoklama adresinde elektrik malzemeleri toptan ticareti ile iştigal edeceği, işyerinde büro malzemeleri ile az miktarda ticare emtianın mevcut olduğu, mükellefin başka işletmede ortaklığı bulunmadığı, mükellef adına araç veya gayrimenkul bulunmadığı, mükellefin muhasebe işlerini … Vergi Dairesi mükellefi …'nun yürütmekte olduğu, hususlarının tespit edildiği, yine iş yeri adresinde 01/09/2010 tarihinde yapılan yoklamada, mükellefin adreste bulunmadığı, kendisinin il dışında seyahatte olduğu, işlerin tespit anında … tarafından takip edildiği, çalışan işçi personelin bulunmadığı, iş yerinde büro malzemeleri ile bir miktar ticari emtianın bulunduğu, hususları tepit edildiği, mükellefin ikamet adresi olan "… Mahallesi … Sokak … Apartmanı No:… …-…" adresinde 27/10/2010 tarihinde yapılan yoklamada, adresin kapalı olduğu için 26/10/2010 tarihli görüşme mektubu bırakıldığı ancak icabet edilmediği, binadan ve çevreden yapılan araştırmada ilgili adreste iki üniversite öğrencisinin ikamet ettiği, …nün tanınmadığı, muhtarlık kayıtlarında ödevliye ait kaydın nakilsiz terk olarak görüldüğünün beyan edildiği, T.C kimlik numarası ile MERNİS'ten yapılan sorgulama sonucu, mükellefin ikametgah adresinin hala "… …-…" olarak gözüktüğü, 05/11/2010 tarihinde yapılan yoklamada, adresin boş ve kapalı olduğu, mükellefin adresten 30/09/2010 tarihi itibari ile ayrıldığının beyan edildiği hususlarının tespit edildiği anlaşılmaktadır.
… hakkındaki tespitlerin irdelenmesinden, mükellefin Ba-Bs formlarında 2010 yılında toplam 1.372.445,09-TL satış beyanı etmiş olmasına rağmen, 2010 yılında mükelleften mal/hizmet alan firmaların beyan ettikleri toplam mal/hizmet alış tutarının (mükelleften) toplam 17.428.791,00-TL olması, mükellefin 2010 yılında düzenlemiş olduğu fatura tutarları toplamının 17.428.791,00-TL olmasına rağmen, 2010 yılı alış toplamının 78.713,00-TL olması; bu kadar düşük tutarda emtia ile 17.428.791,00-TL satış cirosunun gerçekleştirilmesinin mümkün olmaması, mükellefin 2010 yılının tamamındaki emtia alışından daha fazla tutarda davacıya fatura düzenlemiş olması, adına kayıtlı herhangi bir aracın olmaması, çalışan işçisinin olmaması, mükellefiyet başlama tarihi ile re'sen terk tarihi arasındaki kısa bir sürede bu imkanlarla yüksek cirolar elde etmesinin ticari ve teknik icaplara uygun olmaması, mükellefin yüksek derecede cirolar beyan etmesine karşılık sembolik denilebilecek düzeyde ödenecek KDV tahakkuk ettirmesi ve tahakkuk eden vergilerini ödememesi, 30/09/2010 tarihi itibarı ile mükellefiyetinin vergi dairesi tarafından re'sen terk ettirilmesine rağmen fatura düzenlemesi hususları birlikte değerlendirildiğinde, ilgili mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Davacı şirket adına fatura düzenleyen mükelleflerden … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; mükellefin elektrik malzemeleri toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere 16/02/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, işyeri adresinde, 16/02/2010 tarihinde yapılan yoklamada işyeri büyüklüğünün 25 m2 olduğu, 3 adet malzeme dolabı, 1 vitrin bankosu, 2 masa ve 1 bilgisayar bulunduğu; mükellefin işyeri adresinde yapılan 11/11/2010 günlü yoklamada ise şahsın adresi 1 ay önce terk ettiği, adresin boş ve kapalı olduğu; mükellefin ikamet adresinde yapılan 10/11/2010 günlü yoklamada, şahsın adreste kaydının olduğu ancak ikamet etmediği, adreste 01/01/2009 tarihinden itibaren bir şirketin faaliyet gösterdiği; tarh dosyası üzerinde yapılan incelemede mükellef şahsın Ba-Bs formlarını vermediği; 2010/2-10 dönemi KDV beyannamelerinde 1.118.807, 09 TL tutarında mal hizmet satışının olduğunu beyan ettiği halde mükelleften alış beyan eden mükelleflerin Ba formlarında beyan edilen tutarın 17.619.515,00 TL olduğu; yine mükellefin KDV beyanlarında toplam indirilecek KDV miktarı 197.881,11 TL iken mükellefe satış yaptığı beyanında bulunan satıcı mükelleflerin Bs formları ile beyan ettiği KDV miktarının 2.516,94-TL olduğu; mükellef şahsın yüksek KDV beyanlarına rağmen çok cüz'i miktarlarda ödenecek KDV beyan ettiği, işçi çalıştırmadığı, tahakkuk eden vergiler içinde sembolik düzeyde ödemeler yaptığı, iş organizasyonun beyan edilen yüksek ciroyu karşılamada yetersiz olduğu tespitlerinden hareketle mükellef şahıs tarafından düzenlenen faturaların tamamının sahte olduğu ve komisyon karşılığı düzenlendiği sonucuna varıldığı görülmüştür.
… hakkındaki tespitlerin irdelenmesinden, mükellef şahsın faaliyet başladığı tarihten itibaren 9 ay içerisinde yüksek tutarlı miktarda fatura düzenlemesi ve bu faturaları noksan beyan etmesi, yüksek miktarda satış yapacak sermaye, organizasyon ve iş kapasitesine sahip olmaması, 17 milyon TL civarındaki satışa rağmen alışlarının düşük olması, mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmemesi, faaliyeti bildirimsiz terk etmesi, ikametiyle ilgili yanlış beyanda bulunması hususları birlikte değerlendirildiğinde, ilgili mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturalar yönünden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Davacı şirket adına fatura düzenleyen mükelleflerden … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; elektrik malzemeleri ile mobilya toptan satışı faaliyetinde bulunmak üzere 18/01/2010 tarihinde tesis ettirdiği mükellefiyetinin 09/08/2010 tarihinde vefat etmesi nedeniyle vefat tarihi itibariyle terk ettirildiği, 19/01/2010 tarihinde yapılan açılış yoklamasında, 25 m2 büyüklüğündeki iş yerinde 1 işçinin çalıştığı, muhtelif ofis malzemelerinin bulunduğu, 15.000,00 TL tutarında mal mevcudu olduğunun beyan üzerine tespit edildiği, mükellefin ortağı ve yöneticisi olduğu … Rek. Org. Tur. San. Tic. Ltd.Şti. ile … Hidrolik İnş. Otom. San. Tic. Ltd. Şti. Hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporlarının bulunduğu, mükellefin 2010/2 ila 8 döneminde toplam 1.048.190,50 TL tutarında KDV matrahı beyan etmiş olmasına karşılık aynı dönemde mükelleften 20.277.246,00 TL tutarında alım yapıldığını Ba formları ile bildiren mükelleflerin bulunduğu, mükelleften alış yapan mükelleflerin, mükellefi şahsen tanımadıklarını, aracılar vasıtasıyla alım yaptıklarını beyan ettikleri, mükellefin vefatından sonra da 13.081.670,00 TL tutarında alış bildiriminde bulunan mükelleflerin bulunduğu gibi tespit ve değerlendirmelere dayanılarak bu mükellef adına düzenlenen faturaların sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiğine kanaat getirilmiştir.
… hakkındaki tespitlerin irdelenmesinden, iş yerinin açılış yoklamasında tespit edilen kapasitesi ile adına düzenlenmiş olunan yüksek tutarlı faturanın ticari icaplara açıkça aykırı olması, mükellefin vefatından sonra da mükelleften alım bildirilmeye devam edilmiş olması ve vergi tekniği raporundaki diğer tespitler karşısında, ilgili mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturalar yönünden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Davacı şirket adına fatura düzenleyen mükelleflerden … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 16/10/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, postayla gönderdiği işi bırakma bildirimi ile 06/09/2010 tarihinden itibaren mükellefiyet kaydının silinmesini istediği, belge iptali için herhangi bir belge ibraz etmemesi üzerine kendisine yazı yazıldığı, fakat bilinen adresinde bulunamaması sebebiyle tebliğ edilemediği; 19/10/2009 tarihli yoklamada işyerinde çalışanının olmadığı, işyerinde değeri tahminen 3.500,00 TL olarak beyan edilen kaynak motoru (7 adet) kaynak motoru kabloları, şalter, muhtelif elektik malzemeleri v.b. emtia bulunduğunun tespit edildiği; 18/06/2010 tarihli yoklamada çalışan işçisinin olmadığı, çalıştığı banka şubesinin bulunmadığı, 50 cilt fatura bastırdığı, 6 cilt fatura kullanıldığı, yaklaşık 5.000,00 TL değerinde elektrik malzemesi emtiasının bulunduğunun beyan edildiği; 23/09/2010 tarihli yoklamada işyerinin boş ve kapalı olduğu, mükellefin işyerini 06/09/2010 tarihinde terk ettiğinin binanın üst katındakilerin beyanları doğrultusunda tespit edildiği; 24/09/2010 tarihli yoklamada da benzer tespitlerin yapıldığı; tarh dosyası ve bilgi sisteminde 2009 ve 2010 yıllarına ait defter tasdik bilgilerinin bulunmadığı; 2010 yılında Ba ve Bs formlarını vermediği; diğer mükelleflerin Ba formları ile bu mükellefin KDV beyanlarının uyumsuz olduğu, 2011 yılında KDV beyannamesi vermediği halde Ba formlarıyla mükelleften alım yapıldığının bildirilmeye devam edildiği, tahakkuk eden vergilere karşılık sadece 21,96 TL gibi çok cüzi bir ödeme yapıldığı tespitlerine dayanılarak bu mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı, bu nedenlerle mükellefin düzenlediği faturaların sahte belge olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
… hakkındaki tespitlerin irdelenmesinden, mükellefin dava konusu dönemde gerçek faaliyetinin varlığına dair hiç bir emare bulunmaması, tespit edilen hususların bu mükellefin faaliyetinin gerçek olmadığını destekler mahiyette olması karşısında, ilgili mükellef tarafından davacı adına düzenlenen faturalar yönünden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu itibarla, davacı adına fatura düzenleyen mükelleflerden …, …, … ve … hakkındaki tespitlerin değerlendirilmesi sonucu bahse konu mükelleflerin düzenledikleri belgelerin sahte fatura olduğu sonucuna ulaşıldığından, Mahkeme kararının kabule ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …. Elektrik İnşaat Metal. San. Tic. Ltd. Şti., …, … ve … tarafından düzenlenen faturalara ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının …, …, … ve … tarafından düzenlenen faturalara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 113,30 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 17/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.