Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/17331 E. , 2021/2822 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17331
Karar No : 2021/2822
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av….
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Nakliye Gıda Petrol Doğalgaz İş Makineleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle devreden katma değer vergisi de dikkate alınarak beyanlarının yeniden düzeltilmesi suretiyle re'sen tarh edilen 2012/7,8 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; dava konusu cezalı tarhiyatların üç ayrı nedenden kaynaklandığı; ilk olarak, tarhiyatların davacının 2009/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi tutarının değişmesi nedeniyle 2010/Ocak ve sonraki dönemlere intikal ettirilerek dava konusu dönemlere gelen tutardan kaynaklandığı, buna ilişkin kısımda söz konusu vergi alacağının 2009 yılında doğması ve 5 yıllık tarh zamanaşımı süresinin sona erdiği tarihten sonra tebliğ edilmesi nedeniyle hukuka uygunluk görülmediği, bu halde 2010/Ocak ve 2011/Ocak dönemine devreden katma değer vergisinin ilk beyandaki gibi dikkate alınması gerektiği; ikinci olarak, … Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Taahüt Turim San. ve Tic. Ltd. Şti.'den 2011/4,6,7 dönemlerinde alınan faturaların sahte fatura olarak kabul edilmesinden kaynaklandığı, davacının anılan firmadan aldığı faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı yönünde yapılmış yeterli tespit bulunmadığından, dava konusu tarhiyatın buna ilişkin kısmında da hukuka uyarlık görülmediği; üçüncü olarak ise, tarhiyatın, Eylül/2011 döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 441.079,07 TL olmasına rağmen Ekim/2011 döneminde önceki dönemden devreden verginin 549.132,35 TL olarak beyanlara yansıtılmış olmasından kaynaklandığı, 16/10/2015 tarih ve 27 sayılı Vergi İnceleme Raporundaki 2011 yılı katma değer vergisi beyan tablosu incelendiğinde, bahse konu hesap yanlışlığı açıkça anlaşıldığından, dava konusu tarhiyatın bu yanlışlıktan kaynaklanan kısmında ise hukuka aykırılık görülmediği; açıklanan nedenlerle, davacının beyan tablosunun yeniden oluşturulduğu ve buna göre, dava konusu dönemlerde ödenecek katma değer vergisi olmadığından, yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu kararın dava konusu cezalı tarhiyatların 2009/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi tutarının değişmesinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, kararın dava konusu cezalı tarhiyatların … İnşaat Taahüt Turim San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan ve 2011 yılı katma değer vergisi beyan tablosunda yapılan yanlışlıktan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına dair temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının, Gaziantep Şahinbey İlçesi … Mah. 320 adet konut ile altyapı ve çevre düzenlemesi inşaatı işine ait kalıp sistemi ile betonarme kaba inşaat işlerinin yapılması için 18/12/2010 tarihinde sözleşme imzaladığı ve 2011/4,6,7 dönemlerinde hakediş bedeli içerikli üç adet fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Taahüt Turim San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; eski ünvanı … Otom. Tur. Dış Tic. Ltd. Şti. olan şirketin 18/08/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 01/03/2011 tarihli ilanla ortaklarının ve ticaret unvanının değiştiği, şirketin defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği, 2011 yılına ait defter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, muhtasar beyannameleri ile 2011/03 döneminde 37 işçi, 2011/04 döneminde 40 işçi, 2011/06 döneminde 60 işçi, 2011/07 döneminde ise 52 işçi çalıştırıldığının beyan edildiği, beyan edilen işçilerin Sosyal Güvenlik Kurumuna bildiriminin yapılmadığı, mal ve hizmet alındığı bildirilen mükelleflerin çoğu hakkında olumsuz tespitler bulunduğu, şirketin vergi borçlarının ödenmediği, deposu, şubesi ve nakil vasıtası olduğuna dair bir bilgiye rastlanılmadığı, 2011 yılında düzenlediği bütün faturaların sahte belge olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, söz konusu şirketin muhtasar beyannameleriyle işçi çalıştırıldığına dair beyanda bulunulmuş ise de, bu işçilerin Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirilmediği, şirketin defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği, defter tasdik bilgisine rastlanılmadığı, şirketin mal alışlarının gerçeği yansıtmadığı ve vergi borçlarının ödenmediği hususları dikkate alındığında, şirketin ilgili hesap döneminde aslında gerçek bir faaliyeti olmadığı ve sahte belge düzenlediği sonucuna ulaşıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık, temyize konu kararın buna ilişkin kısmında ise hukuka uyarlık görülmemiştir.
Bununla birlikte, her ne kadar Vergi Mahkemesince, dava konusu cezalı tarhiyatların, 2011 yılı katma değer vergisi beyan tablosunda yapılan yanlışlıktan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılması yerinde görülmüş ise de, bu kısım yönünden davanın reddine karar verilmesi gerekirken, tarhiyatların sebebi olan hususlar değerlendirildikten sonra davacının beyan tablosu yeniden oluşturularak aksi yönde verilen kararın buna ilişkin hüküm fıkrasında da hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların 2009/Aralık döneminden devreden katma değer vergisi tutarının değişmesinden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının … ve …'in karşı oyu ile ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların … İnşaat Taahüt Turim San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan ve 2011 yılı katma değer vergisi beyan tablosunda yapılan yanlışlıktan kaynaklanan kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının Yusuf Binici'nin karşı oyu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 27/05/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının bozmaya ilişkin kısmına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle devreden katma değer vergisi de dikkate alınarak beyanlarının yeniden düzeltilmesi üzerine re'sen tarh edilen 2012/7,8 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde "zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır." şeklinde tanımlandıktan sonra aynı Kanun'un 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiştir. Bu hüküm gereği vergi alacağının doğduğu dönem, verginin ödenmesi gerektiği dönemdir.
Öte yandan Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergi alacağının mükellef bakımından vergi borcunu teşkil edeceği, 126. maddesinde ise 114. madde de yazılı zamanaşımı süresine değinildikten sonra bu süre zarfında meydana çıkan vergi hatalarının düzeltileceği kurala bağlanmıştır.
Mezkur düzenlemelerden de görülüceği üzere, tarh ve düzeltme zamanaşımı vergi alacağının doğduğu yılı takip eden yılın başından başlayarak beş (5) yıldır. Ancak, vergi alacağının doğduğu yılda yer alan tüm unsurlarla birlikte, alacağın doğduğu yılın beyannamesinde yer alan ve vergi alacağının miktarını doğrudan etkileyen bir unsur olan "geçmiş yılda kayıtlara alınan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu tespitli belge" üzerinden hesaplanarak, indirildikten sonra ilgili (ihtilaflı) yıla devreden verginin de, devredildiği yılın zamanaşımı süresine tabi olması gerekmektedir.
İncelenen dosyada davacının, 2009 yılında alarak kayıt ve beyanlarına intikal ettirdiği sahte olduğu belirtilen faturalar üzerinden hesaplanan katma değer vergisini, aynı yılda indirdikten sonra ihtilaflı 2012 yılına devreden katma değer vergisi tutarı, ihtilaflı 2012 yılının ödenecek-indirilecek katma değer vergisini doğrudan etkilediği için, bu yıla (2012) ilişkin zamanaşımı süresinin de, aynı yılı takip eden yılbaşından itibaren hesaplanması ve bu tutar ile ilgili olarak lehe ve aleyhe her türlü düzeltmenin de anılan sürede yapılabilmesi hukuka uygun olacaktır.
Bu durumda, ihtilaflı 2012 vergilendirme dönemi için davacı adına yapılan tarhiyatın zamanaşımı süresinin 31/12/2017 tarihinde dolduğu, dava konusu ihbarnamelerin ise 08/12/2015 tarihinde tebliğ edildiği göz önünde bulundurulduğunda, dava konusu cezalı tarhiyatların önceki yıldan devreden katma değer vergisi tutarının azalmasından kaynaklanan kısmınının zamanaşımına uğramadığı anlaşıldığından, temyize konu kararın buna ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin temyiz isteminin kabulü ile dava konusu cezalı tarhiyatların önceki yıldan devreden katma değer vergisi tutarının azalmasından kaynaklanan kısmına dair hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına bu kısım yönünden katılmıyoruz.