Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/17351 E. , 2021/502 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17351
Karar No : 2021/502
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca re'sen tarh edilen 2011/3,5,6,7,9,10,11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacıya ihtilaflı dönemde fatura düzenleyen Ulus Vergi Dairesi mükellefi ...Grup Teknik Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Hafriyat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile Ostim Vergi Dairesi mükellefi ...Metal Hırdavat İnş. Tah. Mak. Nak. Elek. El. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen belgelerin gerçek bir alım satıma dayanmadığı ve sahte olduğu hususun somut ve net olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından adı geçen mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :Davalı idare tarafından, sahte fatura kullanımı yönünden incelenen davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının uyuşmazlık konusu tarhiyata neden olan sahte faturaları alarak defterlerine kaydettiği ve faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı hususlarının tespit edildiği, gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası olmaksızın katma değer vergisi indiriminden yararlanılmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyize konu mahkeme kararının, ...Metal Hırdavat İnş. Tah. Mak. Nak. Elek. El. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, kararın ilgili dönemde ... Grup Teknik Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Hafriyat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalardan kaynaklanan tarhiyata ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Ulus Vergi Dairesi mükellefi ...Grup Teknik Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Hafriyat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda özetle; şirketin, toptan ve perakende inşaat ve hırdavat malzemeleri satışı işiyle uğraşan davacının 23/02/2010 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 17/01/2013 tarihli defter ve belge isteme yazısının şirketin işyeri adresi ile şirket müdürünün ikametgah adresinde tebliğ edilemediği, 25/02/2010 tarihli yoklamada, işyerinin 220 m2, faaliyetinin inşaat malzemeleri alım satımı olduğu, işyerinde büro ve inşaat malzemeleri bulunduğu, 28/04/2011 tarihli yoklamada işyerinde faaliyetinin olduğu ve 3 işçi çalıştırıldığı, 22/11/2011 tarihli yoklamada işyerinde inşaat malzemeleri toptan ve perakende satışının olduğu, 2 işçi çalıştırıldığı, iş yerinin 90 m2 olduğu, 07/12/2011 tarihli yoklamada da faal olup 4 işçi çalıştırıldığı, iş yerinin 220 m2 olduğu, 24/03/2012 tarihli yoklama ile şirket ortaklarının ...ve ...oldukları, 25/12/2012 tarihli Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi ile ......'ın müdürlük görevinin sona erdiği ve hisselerin ...tarafından devralındığı, ......ve ...'nin başka şirketlerde ortaklıkları bulunmazken, şirket hisselerini devralan ...'ın 8 şirketin ortağı olduğu ve sahte belge düzenleme nedeniyle hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu, 29/03/2012 tarihli yoklamada ise, işyerinde 300.000,00 TL tutarında inşaat malzemesi bulunduğu, 1 işçi çalıştırıldığı, büro malzemelerinin bulunduğu, 25/12/2012 tarihinde ...'ın müdürlük görevinin sona erdiği ve hisselerin ...tarafından devralındığı, 17/01/2013 tarihli yoklamada, işyerinin 40 m2, ofis şeklinde ve kira olduğu, işçi çalıştırılmadığı, işyerinde herhangi bir emtianın bulunmadığı, ürün tedariki ve saklanması amacıyla depolarının olduğu, deponun şu an boş olduğu ve adresinin hatırlanmadığı, 31/01/2013 tarihli defter ve belge isteme yazısının ise şirket işyeri adresinin boş ve kapalı olması nedeniyle tebliğ edilemediğinin tespit edildiği, şirketin 2012 yılı kurumlar vergisi ile 2012/10-12 dönemi geçici vergi beyannamesinin verilmediği, 2010 yılında 1.149.510,22, TL, 2011 yılında 5.474.355,45 TL, 2012 yılında 3.430.833,28 TL ve 2013 yılında 9.828.300,42 TL KDV matrahı beyan edildiği, beyan ettiği vergilerden yaptığı toplam ödemenin 113,35 TL olduğu, Ba-Bs'leri arasında uyumsuzluklar olduğu, alışlarının çok büyük bir kısmının sahte faturalara dayanması nedeniyle şirketin kurulduğu 23/02/2010 tarihinden itibaren sahte fatura düzenlediği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, beyan ettiği matrahı kapsayacak iş yeri donanımına sahip olmadığı, hiçbir vasıta ve deposunun bulunmadığı, Ba-Bs analizinde uyumsuzluk bulunduğu, defter ve belge isteme yazılarının adreslerde ulaşılamaması nedeniyle tebliğ edilemediği, vergi borçlarının ödenmediği, ortak olunan diğer bir firma hakkında da sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporunun mevcut olması hususları göz önünde bulundurulduğunda, adı geçen mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından, Mahkeme kararının ...Grup Teknik Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Hafriyat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatı kaldıran kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, ...Metal Hırdavat İnş. Tah. Mak. Nak. Elek. El. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalara ilişkin tarhiyatlara ilişkin kısmının ...ve ...'in karşı oyu ve oy çokluğu ile ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … Grup Teknik Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Hafriyat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin ettiği faturalardan kaynaklanan tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmının …'nin karşı oyu ve oy çokluğu ile BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 26/01/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davalının temyiz isteminin reddi ile kararın … Grup Teknik Hırdavat Metal İnşaat Yapı Malzemeleri Elektrik Orman Ürünleri Hafriyat Nakliyat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden temin edilen faturalara ilişkin kısmın onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporları uyarınca re'sen tarh edilen 2011/3,5,6,7,9,10,11 dönemlerine ilişkin tek kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabulüne kısmen reddine dair Vergi Mahkemesi kararı davalı idare tarafından temyiz edilmiştir.
Davacı şirketin fatura aldığı Ostim Vergi Dairesi mükellefi … Metal Hırdavat İnş. Tah. Mak. Nak. Elekt. El. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında tanzim olunan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; mükellefin toptan metal hırdavat alım satımı faaliyeti ile iştigal etmek üzere 07/08/2008 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, işe başlama bildiriminde faaliyette bulunacağı adres dışında faaliyet adresini iki kez değiştirdiği, 11/08/2008 tarihli işe başlama yoklamasında; iş yerinin 150 m2 büyüklüğünde ve kiralık olduğu, iş yerinde büro malzemeleri, bilgisayar, emtialar ve demirbaşların bulunduğu, mükellefin 01/04/2009 tarihinden itibaren yeni adresi olarak bildirdiği "… Bulvarı No:… …" adresinde 05/04/2009 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin kurulu ve faal olduğu, toptan satış yanında perakende satış yapmaya da karar verdiklerinin görüldüğü, anılan adreste 16/10/2010 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinde 2.000 kalemden fazla mal bulunduğu, Haziran ayı itibarıyla 9 çalışanının olduğu, büro malzemelerinin ve iki aracının bulunduğu, 17/10/2010 tarihli dilekçeyle bildirdiği yeni adresinde yapılan 20/12/2010 tarihli yoklamada; iş yerinin faal ve kiralık olduğu, 8 işçi çalıştırdığı, 19/07/2011 ve 23/11/2011 tarihli yoklamalarda; iş yerinde bulunamadığı, 03/03/2012 tarihli yoklamada; iş yerinin boş ve kapalı olduğu ve ödevlinin 2 ay önce ayrıldığı hususlarının belirlendiği, şirketin kuruluştaki ortaklarının ... (%95) ve ... (%5) olduğu, şirket müdürü olarak 20 yıl süreyle ...'in atandığı, ...'ın hisselerini 30/09/2009 tarihinde ...'e devrettiği, ...'in ise hisselerini 26/05/2011 tarihinde ...'e devrettiği, müdürlük yetkilerinin devir tarihi itibarıyla iptal edildiği, ... ve ...'in başka bir şirkette ortaklık ve yöneticiliklerinin bulunmadığı, ...'in beş şirkette ortaklığının ve bunların dördünde yöneticiliğinin olduğu, ortağı olduğu şirketlerin dördü hakkında sahte belge düzenleme fiilinden dolayı tanzim edilmiş bulunan vergi tekniği raporları bulunduğu, 2008 ila 2012 yılları kurumlar vergisi beyannamelerini verdiği, 2008/7-9 döneminden 2013/4-6 (dahil) dönemine kadar kurum geçici vergisi beyannamelerini ve 2008/08 döneminden 2013/09 (dahil) dönemine kadar katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, 2009 yılında 5 ila 9 işçi çalıştırdığını beyan ettiği, 2013 yılı ilk üç dönemine kadar -bu dönem dahil olmak üzere- en az üç işçi bildirmeye devam ettiği, rapor tarihine kadar 99.082,20 TL vergi aslı borcu ödediği, ödenmemiş vergi borcunun 487.174,29 TL tutarında olduğu, 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılandırma başvurusu yapılmadığı, 2009 yılı sonundan 2010 yılı ortalarına kadar adına kayıtlı üç adet aracı olduğu, 2010 ila 2013 yıllarına ilişkin ödenmemiş SGK prim borçları bulunduğu, 2008, 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında verilen kurumlar vergisi beyannamelerine göre yıllık brüt satış tutarlarının sırasıyla, 2.119.674,72 TL, 12.282.848,44 TL, 10.585.846,97 TL, 5.986.994,97 TL ve 836.981,65 TL olduğu, 2008/8 ila 2013/9 dönemleri arasında toplam 31.741.906,37 TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, şirket ortakları ve yöneticilerinin vermiş olduğu ifadelerde, hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunan ... A.Ş. ile mükellefin arasında irtibat bulunduğu, iki mükellefin arkasında da aynı kişilerin olduğu, aralarında akrabalık ilişkilerinin bulunduğu, düzenli olarak emtia alış ve satışına ilişkin olarak bildirimde bulunulduğu, mal alış ve satışı yapılan firmaların birçoğu hakkında sahte belge düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, birçoğu hakkında ise olumsuz tespitlere yer verildiği, iş yeri adresinde yapılan yoklamalar, şirket adına kayıtlı araçlar ve ilgili şahısların ifadelerinin mükellef kurumun sahte belge düzenleme faaliyeti yanında gerçek satışlarının da olduğunu gösterdiği fakat bu satışların milyon liraları bulan yıllık satışlarının küçük bir bölümünü oluşturduğu, şirketin mevcut küçük çaplı araçlarıyla bildirilen miktarlarda satış yapmasının fiziken mümkün olmadığı, düzenlemiş olduğu faturalardan fatura başına 5.000,00 TL ve bir hesap dönemindeki alımlar bakımından toplam 30.000,00 TL altında kalan satışları haricindeki satışlarına konu faturaların sahte olduğunun kabul edilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, ihtilaflı dönemlerde mükellefe iş yeri adreslerinde ulaşılamaması, faaliyetin bulunmadığının tespit edilmesine rağmen yüksek cirolara ulaşılmasının ticari ve teknik icaplara uymaması, şirket ortak ve yöneticisi olan şahsın başka şirketlerde de ortak ve yöneticiliğinin bulunması ve söz konusu firmalar hakkında da sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunması, yüksek tutarlı KDV matrahı beyan edilirken birden faaliyetin terk edilmesinin hayatın olağan akışına uygun olmaması karşısında, adı geçen mükellef tarafından davacı şirkete düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı anlaşıldığından bu mükelleften alışlar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyat yönünden davanın kabulüne ilişkin karar kısmında hukuki isabet bulunmadığı dolayısıyla, temyize konu Mahkeme kararının ilgili kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.