Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/17437 E. , 2020/5292 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17437
Karar No : 2020/5292
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …
İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2012/1,2,4 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Yedek Parça Dişçilik Medikal Metal İnşaat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tetkikinden, adı geçen mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmadığı anlaşıldığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, … Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Hırdavat Gıda Elektrik Metal San. ve Tic. Ltd. Şti. ve … Vergi Dairesi mükellefi … Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Boya Orman Ürünleri İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında yer alan tespitler, anılan mükellefler tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğunu kanıtlamaya yeterli olmadığından, söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, sahte belge kullanımı yönünden incelenen davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının uyuşmazlık konusu tarhiyata neden olan sahte faturaları alarak defterlerine kaydettiği ve faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı hususlarının tespit edildiği, gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası olmaksızın katma değer vergisi indiriminden yararlanılmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde …. Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Boya Orman Ürünleri İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Mahkeme kararının; … Dekorasyon İnşaat Hırdavat … Elektrik Metal San. ve Tic. Ltd. Şti. 'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin ihtilaflı dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi Kıvılcım Dekorasyon İnşaat … Gıda Elektrik Metal San. ve Tic. Ltd. Şti. Hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu incelendiğinde; 2009 ila 2013 yılları hesap ve işlemlerinin sahte fatura yönünden incelendiği, şirketin boya ve hırdavat toptancılığı işi ile iştigal etmek üzere 07/07/2008 tarihinde faaliyetine başladığı, 03/12/2008 tarihinde adres değişikliğinde bulunulduğu, ilk kuruluşunda …'nın(şirket müdürü) ortak olduğu, 07/06/2012 tarihinde yapılan hisse devri ile yeni ortakların .. (müdür) olduğu, 22/02/2011 tarihinde yapılan yoklamada, şirketin faaliyette olduğu, aylık kirasının 1500 TL olduğu ve kira bedelinin elden ödendiği, muhasebecisinin … olduğunun tespit edildiği, 09/01/2012 tarihli yoklamada, iş yerinde faaliyetine devam ettiği, hırdavat inşaat malzemeleri toptan satışı faaliyetinde bulunduğu, depo ve iş yerinin bulunmadığı, 5 işçi çalıştırıldığının tespit edildiği, 05/07/2012 tarihli yoklamada, iş yerinde …'nın faaliyette olduğu, adı geçen şirketin 07/06/2012 tarihinde iş yerinden ayrıldığının tespit edildiği,12/06/2012 tarihli adres değişikliği ile yapılan yoklamada, kurum temsilcisinin ifadesi de alınarak işyerinin 20 m² olduğu, şube ve deposunun bulunmadığı, ortalama olarak 6 kişinin çalıştığı, sigortasız işçi çalıştırılmadığı, faturasız mal satışının bulunmadığı, malların peşin, vadeli, çek veya senet ile yapıldığı, kayıtlı sermayesinin 100.000 TL olduğu, 2012 yılına kadar sözleşmede yer aldığı halde kayıtlı sermayenin sadece 25.000 TL'sinin ödendiği, işyerinde fiili faaliyetin olmadığı, 2 adet masa ve sandalye grubunun bulunduğu, 19/06/2012 tarihli yoklamada, iş yeri nakil başvurusu yapıldığı, yeni işyerinin 17 m² olduğu, boya hırdavat malzemeleri toptan satışı işi ile iştigal edildiği, iş yerinin …'e ait olduğu, hisse değişikliği ile adres değişikliği yapıldığı, muhasebecisinin …olduğu, işyerinde masa ve sandalye bulunduğu, hırdavat ve boya satışlarının sipariş usulü ile yapıldığının tespit edildiği, 15/08/2013 tarihli yoklamada; bilinen adresinde faaliyette olduğu, 3 aydır gayri faal olduğu, borç ve alacak takibi için adresin açık tutulduğu, sadece büro olarak kullanıldığı, 7 işçinin sigortalı olarak çalışır göründüğü, ortakların … olduğu, beyannamelerin 2009 ve 2010/1,2 dönemlerinde … tarafından, sonraki dönemlere ait bildirim ve beyannamelerin ise SMMM … tarafından verildiği, …'ın ifadesinde; 2009 sonunda yaşanan sorunlar nedeniyle şirket muhasebeciliğini bıraktığı, pek düzenli bir işlerinin olmadığı, sigortasız işçilerinin bulunmadığı, makbuzlar ve banka kayıtlarının düzenli olarak gelmediği için bir şey söyleyemeyeceği, sürekli çek ve senet alınmasına rağmen banka hesaplarının kullanılmadığını, envanter defterinin boş olduğunu, rastgele gelir tablosunun düzenlendiğini beyan ettiği, SMMM …'ın ifadesinde; düzenli bir mükkellef olduğunu, ödemelerini düzenli olarak yaptığını, düzeltme beyannamelerinin ayrıntılarının yer almamasının sistemden kaynaklandığını, kendisine gelen evraklar üzerinden inceleme yaptığını, Ba-Bs farklılıklarının beyan sınırının altında kalan satışlardan kaynaklandığını, kayıtlı sermayenin tamamının ödenmemesinin kaynakların sınırlı olmasından kaynaklandığını, işçi çalıştırıldığını bildiğini, işyerinde fiilen envanter ve stok değerleme işlemlerinin işyerine gitmemesi nedeniyle yapamadığını beyan ettiği, 2008 ila 2013 yıllarında muhtelif beyannameler ile 2009 ila 2013 yıllarında ortalama sırasıyla 22,20,21,23 işçi çalıştırıldığına ilişkin muhtasar beyanname verildiği, işçiler ile akrabalık bağının bulunduğunun belirtildiği, bu yolla kamunun yanıltıldığı sonucuna ulaşıldığı, 2009 ve 2010 yıllarında banka hesaplarının kullanılmadığı, 2010 ve 2011 yılında sırasıyla net satışların % 30 ve % 40, alacakların % 40 ve % 84 oranında arttığı, bu durumların bilançolarına yansımadığı, yine stoklarda % 94 artış, hasılatta % 475 artışın nedeninin sorulduğu, ifadesinde bu konuların teknik bilgi gerektirdiği nedeniyle muhasebecilerinin daha net bilgi verebileceği yönünde beyanda bulunduğu, geçici vergi beyannameleri ile ilgili olarak düzeltme beyannameleri verildiği, katma değer vergisi beyannameleri incelendiğinde; 2010 yılında 4.199.775,37 TL beyan olunduğu, Ba formu ile 3.897.817 TL bildirimde bulunulduğu, 2011 yılında 5.428.773,29 TL beyan olunduğu, Ba formu ile 5.306.221 TL bildirildiği, 2012 yılında 4.489.611,92 TL beyan olunduğu, Ba formu ile 4.4.89.611,92 TL bildirildiği, 2013 yılında 418.880,27 TL beyan olunduğu, Ba formu ile 504.968 TL bildirildiği, tahakkuk ettirilen vergilerin büyük bir kısmının ödenmediği ve 492.514,55 TL vergi borcunun bulunduğu, inceleme sonuçlarına göre … hakkında sorumluluk yönünden raporlar düzenlenmesi gerektiğinin belirtildiği, 2009 ila 2013 yıllarında düzenlenen belgelerin komisyon karşılığı düzenlenen faturalar olduğu sonucuna varıldığı, ayrıca 2009 yılı için ise 6111 sayılı Kanun kapsamından faydalanıldığı, 2010 ve 2011 yılları için matrah takdiri yapılması için takdire sevk olunması gerektiği hususları açıklandığından, davacı tarafından ihtilaflı dönemde tanzim edilen satış faturaları üzerinden % 2 komisyon geliri elde edildiği tespit ve değerlendirmelerine yer verilerek düzenlenen faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, şirketin ortaklık yapısının devamlı surette değiştiği, iş yerinde yapılan yoklamalarda emtia, stok vb. bilgisine rastlanılmadığı, ancak beyan edilen katma değer vergisi matrahları ile Ba/Bs formları analiz edildiğinde yüksek miktarlı tutarlara ulaşıldığı, davacı şirkete ait şube, depo, ardiye, üretim araçları vs. bulunmadığı, 100.000,00 TL sermaye ile kurulan şirketin kurulduğu tarihten bu yana 25.000 TL'sinin ödenmiş olduğu, şirketin her ne kadar ortalama 5 ila 25 arası işçi çalıştırdığı beyan edilmiş olsa da 17-20m² işyerinde ve kurulduğu tarihten itibaren toplam 15.000.000 TL hasılat elde etmesinin mümkün olmadığı, belirtilen ciroları yapacak ticari organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı dikkate alındığında davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti olduğu sonucuna ulaşılmış olup, aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Kaldı ki, … Dekorasyon İnşaat Hırdavat Gıda Elektrik Metal San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davada …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı Dairemizin … tarih ve E:…, K:... sayılı kararı ile bozularak davanın kabulü yöndeki Mahkeme kararının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bu durumda, … Dekorasyon İnşaat Hırdavat Gıda Elektrik Metal San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşıldığından, aksi yönde verilen mahkeme kararının anılan kısmının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, …Grup Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Boya Orman Ürünleri İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.' den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının …'in karşı oyları ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının, … Vergi Dairesi mükellefi … Dekorasyon İnşaat Hırdavat Gıda Elektrik Metal San. ve Tic. Ltd. Şti. 'den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 08/12/2020 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacı şirketin dava konusu dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi ... Metal İnşaat Hırdavat Elektrik Boya Orman Ürünleri İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen …gün ve .…. sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; metal işleme takım tezgahlarının ve parçalarının toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere 17/03/2011 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, şirkete gönderilen defter ve belge ibraz yazısının aynı adreste 05/06/2013 tarihinde tebliğ edildiği, VEDOP’ tan yapılan sorgulamalar sonucu, şirketin faaliyete başladığı dönemden itibaren KDV matrahlarının yüksek olduğunun tespit edildiği, beyan edilen bu yüksek matrahlara karşılık hesaplanan KDV tutarına çok yakın tutarda indirilecek KDV beyan edildiği, 2012 ve 2013 takvim yıllarına ait mal ve hizmet alışlarına ilişkin Ba bildirimlerine göre şirketin kullandığı belgelerin tamamı haklarında sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme/kullanma gibi olumsuzluk kaydı bulunan mükelleflere ait olduğu, mükellefin incelemeye ibraz ettiği faturalar ve kayıtlar üzerinden yapılan inceleme sonucunda; bazı satış faturalarının kayıtlarda yer almadığı, bazı satış kayıtlarına ait faturaların ibraz edilmediği, bazı satış tutarlarının kayıtlara farklı intikal ettirildiği, bazı satışlarının banka hesaplarından tahsil edildiği yönünde kayıtlar bulunduğunun tespit edildiği, 2012 takvim yılı kayıtlarına göre satışlara ilişkin bilgiler incelendiğinde, borç ile mal aldığı bunları da borç ile sattığı, tüm tahsilatların kasaya yapıldığı banka aracılığı ile ödeme yapılmadığı, 2012 yılında ortalama 5 işçi çalıştırdığı, mükellefin bildirimler ile ilgili yükümlülüklerini genellikle yerine getiriyor göründüğü, defter ve belgelerini incelemeye ibraz ettiği, 2011-2012-2013 Yılları KDV beyanlarında hiçbir zaman ödenecek KDV beyan etmediği, kurumlar vergisi beyanlarının cirolarına göre çok düşük olduğu ve ödeme yapılmadığı, şirket adına kayıtlı motorlu araç ve gayrimenkul bulunmadığı, adına tahakkuk ettirilen vergi ceza ve bunlara ilişkin feri alacaklar için sadece 728,27 TL ödeme yapmış olduğu, bu tarih itibariyle 12.780,20 TL vadesi gelmiş borcu olduğu, şirket hakkında 2011 yılı ile ilgili olarak sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma fiili ile ilgili olarak vergi inceleme raporu düzenlenmiş olduğu, düzenlediği yüksek miktarlı faturalar karşılığında oluşan alacakların tahsilatlarının bir bölümünün kasa hesabı üzerinden gerçekleştirildiği, satışlar karşılığında oluşan alacaklardan bir kısmının alınan çekler hesabında izlendiği ancak alınan çeklerin tamamının ya kasadan tahsil ya da satıcılara ciro edilmek suretiyle kapatıldığı, 20.000 TL sermayeli şirketin üç yıllık faaliyeti sonucunda yaklaşık 24.000.000 TL tutarında fatura aldığı, bu tutara yakın da fatura düzenlediği, 2011 yılı Ba formuna göre 3.950.243,00 TL alış , Bs formuna göre 3.657.510,00 TL satış bildirdiği, 2012 yılı Ba formuna göre 6.244.409,00 TL alış , Bs formuna göre 6.365.961,00 TL satış bildirdiği, 2013 yılı Ba formuna göre 10.459.556,00 TL alış , Bs formuna göre 10.251.282,00 TL satış bildirdiği, alışlarının tamamına yakınının haklarında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapıldığı, adı geçen mükellefin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.