Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/17566 E. , 2021/1596 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/17566
Karar No : 2021/1596
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- Tasfiye Halinde … Endüstri Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura kullandığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/2, 4, 5 ve 9 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi …, … Vergi Dairesi mükellefi … ve …. Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Orman Ürünleri Elektrik Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında, anılan mükelleflerin gerçek bir mal ve hizmet tesliminde bulunmadığı ve düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalardan kaynaklı tarhiyatta hukuka aykırılık, … Vergi Dairesi mükellefi … Metal San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında, düzenlediği faturaların sahte olduğuna ilişkin yapılmış somut bir tespit bulunmadığından buna ilişkin tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Tarhiyatın dayanaksız ve hukuka aykırı olduğu, faturalar içeriği emtiaların müvekkili tarafından satın alındığı, alımların gerçek olduğu, ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacının 2011 dönemi hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesi tanzim edilen vergi inceleme raporunda, davacı tarafından alınan sahte faturaların yasal defter ve kayıtlarına geçirilerek söz konusu faturalarda yer alan KDV'nin indirilecek KDV olarak dikkate alındığı tespit edildiğinden, yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacı tarafından, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ile davalı idarece özel usulsüzlük cezasına dair ileri sürülen iddialar, temyize konu Vergi Mahkemesi kararının redde ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmılarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının; … Metal San. Ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da zorunludur.
Sözü edilen mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının ihtilaflı dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Metal San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve eklerinin incelenmesinden; şirketin 27/02/2009 tarihinde iki ortaklı ve 20.000,00-TL sermaye ile kurulduğu, demir çelik alım satım faaliyetinde bulunmakta iken bilinen adreslerinde bulunamaması nedeniyle mükellefiyet kaydının 30/09/2011 tarihinde re'sen terkin edildiği, şirket müdürlüğüne 10 yıl süre ile ortaklardan …'ın seçildiği, 19/11/2009 tarihli Ticaret Sicili Gazetesinde şirket müdürü …'ın şirket müdürlüğünün sona erdirilmesine karar verilerek yerine beş yıl süre ile …'ün münferit imzası ile temsil ve ilzama yetkili kılınmasına karar verildiği, mükellef kurumun 09/03/2009 tarihinde iş yeri adresinde yapılan yoklamada demir çelik ürünleri satışı faaliyetinde bulunacağı, iş yerinin 100 metrekare olduğu, demirbaş olarak 1 adet testere, 1 adet vinç 1 adet masa ve sandalyenin bulunduğu, emtia olarak 225 kg saç levhanın bulunduğunun tespit edildiği, 21/10/2010 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada iş yerinin 100 metrekare olduğu, üç adet işçi çalıştırıldığının beyan edildiği, demirbaş olarak 2 adet kesim makinası, 1 ade vinç bulunduğu, emtia olarak 45 ton mühtelif metal mamullerin bulunduğunun tespit edildiği, 06/10/2011 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin iş yerini terk ettiği, aynı iş yerinde başka bir mükellefin faaliyette bulunduğunun tespit edildiği, şirketin müdürü …'ün mernis adresine … tarih ve … sayılı defter ve belge isteme yazısının gönderildiği, bu yazının 01/10/2012 tarihinde tebliğ edilmesine rağmen rapor yazım tarihine kadar defter ve belge ibrazında bulunulmadığı, mükellef kurumun tarh dosyası üzerinden yapılan inceleme neticesinde mükellefin ödenmesi gereken katma değer vergisi olarak beyan ettiği katma değer vergisini ödemediği, 2011 hesap dönemi için Kurumlar Vergisi beyannamesini vermediği ve gelir stopaj beyanlarından işçi çalıştırmadığının tespit edildiği, rapor tarihi itibariyle vergi aslı ve gecikme faizi olarak toplam borcunun 43.377,43 TL olduğu, mükellefin Ba-Bs bildirimlerinin incelenmesi neticesinde bir kısım mal alım-satımı yaptığı mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporunun bulunduğu, mükellef kurumun tarh dosyasının tetkikinde defter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, işyerinin satış faturalarında belirtilen emtiayı bulunduracak kapasitede olmadığı, yoklamada demirbaş olarak tespit edilen makinaların işletmeye ait olup olmadığının fatura belgeleri ile tespit edilememesi nedeniyle göstermelik olduğu, mükellef kurumun Form Ba-Bs analizinde 1.686.627 TL mal veya hizmet satıldığı tespit edilmesine rağmen KDV matrahı toplamının1.705.119 TL oldğu, mal veya hizmet satın alınan firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme tespiti bulunduğu tespitlerinden hareketle 27/02/2009 tarihinden itibaren herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığı, komisyon karşılığında sahte belge düzenleme amacıyla sahte belge ticareti üzerine faaliyet gösterdiği, 2009,2010 ve 2011 vergilendirme dönemlerinde düzenlenmiş olan tüm faturaların sahte fatura olarak dikkate alınması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bütün halinde değerlendirilmesinden, 2011 yılında yapılan yoklamada işyeri adresinin terk edildiği ve aynı adreste farklı bir firmanın faal olduğunun tespit edildiği, defter ve belge isteme yazısının tebliğine rağmen yasal defter ve belgelerin ibraz edilmediği, mal ve hizmet alım ve satımlara ilişkin ba-bs analizlerinde uyumsuzluk bulunduğu, yüksek tutarda katma değer vergisi beyanında bulunduğu, ödenecek katma değer vergisinin düşük tutarda tahakkuk ettiği, 2011 hesap dönemi için Kurumlar Vergisi beyannamesini vermediği ve gelir stopaj beyanlarından işçi çalıştırmadığının tespit edildiği, defter tasdik bilgilerine rastlanılmadığı, mal hizmet satın alınan firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenleme tespitlerinin bulunduğu, bu nedenle davacıya düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği anlaşıldığından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, redde ilişkin kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA, redde ilişkin kısım yönünden esasta ve özel usulsüzlük cezasında oybirliği, vergi ziyaı cezasının değerlendirilmesi yönünden oyçokluğuyla,
3. Mahkeme kararının … Metal San. Ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının BOZULMASINA, esasta oybirliği vergi ziyaı cezasının değerlendirilmesi yönünden oyçokluğuyla,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/03/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341.maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak açıklanmış, 344. maddede vergi ziyaı suçu, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tarif edilmiş, devamında ise vergi ziyaı suçu işleyenlere bir katı vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde ise bu cezanın üç kat uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere, mezkur mevzuat, verginin ziyaa uğratılması durumunda, kural olarak, genelde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini öngörmüş, istisnasını da 359.maddede ifade edilen fiillerle verginin ziyaa uğratılması durumunda üç kat uygulanacağını düzenlemiş ve aynı maddede sahte belge; gerçek bir muamele veya durum yokken bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, Maliye Bakanlığınca 18.06.2002 gün ve 24789 sayılı RG'de yayımlanan 306 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ez cümle; sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılmadığı ve bu kullanımda kasıt bulunmadığının belirlenmesi halinde vergi denetim elemanlarınca "vergi suçu raporu" düzenlenmemesi gerektiği açıklanmıştır.
Uygulamada; Mezkur Genel Tebliğindeki söz konusu açıklamaları raporuna temel kriter kabul eden Mali denetim elemanlarınca, tanzim olunan vergi inceleme raporlarının, "vergi ziyaı cezası" ile İlgili öneri kısmında, adı geçen Genel Tebliğ uyarınca yayımlanan "iç işlem yönergesinde" ki; "VUK 359. maddede tanımlanan sahte belgenin bilerek ve kasıtlı şekilde kullanıldığının ölçütünün, mükellef gider kayıtlarının 1/3'nün (üçte birinin) sahte belge ile belgelendirildiğinin tespit edilmesine bağlı olduğu, bu gibi durumlarda vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanmasının rapor edilmesi gerektiği" açıklanmasının dikkate alındığı bilinmektedir.
Her ne kadar, yukarıda zikredilen Yasanın 359,maddesi uyarınca "sahte belge" kullanılması ve kayıtlara alınarak vergi indirimine esas alınması halinin tespitine bağlı yapılan tarhiyatlara vergi ziyaı cezasının 3 (üç) kat uygulanması gerekmekte ise de; sahte belge kullanan ancak idare tarafından bilerek kullanılmadığı gerekçesiyle haklarında bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan mükellefler ile aynı durumda bulunan veya (yukarıda yapılan açıklamaya uygun durumu değerlendirildiğinde) bulunması mümkün diğer mükellefler arasında vergi ziyaı cezasının farklı uygulanmaması için ibraz olunan defter ve belgelerin idareye gönderilmesinden sonra, davacının da, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığının tespiti yapılması sonucuna bağlı olarak, bu belgeleri bilerek ve kasıtlı kullanıp kullanmadığı değerlendirmesi yapılarak bir karar verilmesi hakkaniyete uygun olacaktır.
Zira, yukarıda açıklandığı üzere idare tarafından, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan ancak bir faturayı kasıtlı ve bilerek kullanmadığı anlaşılan mükellefler adına kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat uygulanması genel kural sayılmıştır.
Olayda, ihtilaflı yıl defter ve belgelerini yasal anlamda "mücbir sebep" belirtmeksizin ibraz etmeyerek adına, ilgili yıl kdv indirimlerinin tümünün indirimi reddedilerek, defter ve belge ibraz etmeme fiili de "gizleme" suçu sayılarak üç kat uygulanan vergi ziyaı cezasının kesilmesi nedeni; Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1sayılı kararı uyarınca Mahkemesine ibraz edilen ve mükellefin kdv indirimine esas teşkil eden belgelerin sahte olup olmadığı dolayısıyla sahte belgelerin varlığı halinde değiştiğinden, söz konusu sahte olduğu tespiti yapılacak belgeler üzerinden hesaplanarak yaptığı vergi indiriminin reddedilmesi sonucu tarh edilmesi gereken vergiye bağlı kesilecek vergi ziyaı cezasının, davalı idarenin uygulamasına uygun olup olmadığının da değerlendirilmesi, uygulamadaki eşitliğin sağlanması için bir gerekliliktir
O halde, defter ve belgelerini mahkemeye ibraz ettikten sonra bu belgeler arasında maliyetlerine aktarılarak kdv indirimine mesnet gösterilen sahte belge tutarının tüm maliyetler içinde, uygulamada bilerek ve kasıtlı kullanmanın ölçütü olarak kabul edilen 1/3 oranının aşılıp aşılmadığı durumu gözetilerek dava konusu edilen tarhiyatın; kullanıldığı kabul edilen sahte fatura tutarı toplamının toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak vergi ziyaı cezası hakkında ve ayrı bir başlık altında değerlendirilme yapılması gerektiğine ilişkin husus Mahkemesine önerilerek, temyize konu Mahkeme kararının, 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı İç.Birlş.Kurulu kararı uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle, Dairemiz kararının vergi ziyaı cezasının ayrıca değerlendirilmemesi sonucu verdiği kararın bu kısmına katılmıyorum.