Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/18077 E. , 2020/6056 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/18077
Karar No : 2020/6056
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/1 ila 5, 9 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı kurumda 2011 yılında toplam 80393, 2011/Aralık döneminde ise 6520 kişinin tedavi olduğunun belirtilmesine rağmen, muayene olunan tarihten üç yıl sonra sınırlı sayıda kişinin ifadesine başvurularak ortalama muayene ücretinin belirlendiği, bilgi isteme yazılarına istinaden verilen cevaplarda 10 TL ile 225 TL arasında farklı muayene ücretleri ödendiğinin beyan edildiği, doktor ifadelerinde de muayene ücreti konusunda farklı rakamlara yer verildiği gibi inceleme raporunda da 2011 yılında tam olarak kaç hastadan devlet katkı payı dışında fark alındığının tespit edilemediğinin belirtildiği, ancak mükellef kurum aleyhine bir durum oluşmaması için hastaların %20'sinden fark alınmadığı kabul edilerek hesaplama yapıldığı; bu durumda, yasayla tanınan inceleme ve araştırma yetkileri kullanılmak suretiyle ihtilaf konusu döneme ilişkin olarak somut olarak inceleme yapılıp gerçek durum ortaya konulmadan, eksik incelemeye dayalı olarak tespit edilen ortalama muaye ücreti üzerinden hesaplanarak davacının bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle yapılan cezalı tarhiyatlarda yasal isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacının gerçekleştirdiği sağlık hizmetleri satışından elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, hasta ve doktor ifadelerine istinaden belirlenen ortalama muayene ücreti dikkate alınarak ve aleyhe durum oluşmaması için hastaların %20'sinden fark alınmadığı kabul edilerek yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, temyiz isteminin kabulü ve Mahkeme kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanunun 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali re’sen tarh nedeni olarak belirtilmiş; Kanunun 134. maddesinin 1. fıkrasında ise, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükmüne yer verilmiştir.
Davacı adına 2011 yılı hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda; mükellef kurumun kamu kurumları tarafından verilen insan sağlığına yönelik yataklı hastane hizmetleri (devlet üniversite hastaneleri dahil, özel ihtisas hasteneleri ile dişçilik, ambulansla taşıma, tıbbi laboratuvar test faaliyetleri hariç) işi ile iştigal ettiği, kurumun 2011 hesap döneminde gerçekleştirdiği sağlık hizmeti satışlarına ilişkin elde ettiği bir kısım hasılatını defter, kayıt ve beyanlarına eksik yansıttığının tespit edildiği, yapılan tedavi sayısı, branş doktor adı, hasta bilgileri ve devlete kesilen fatura tutarlarını gösteren Sosyal Güvenlik Kurumu tablosuna göre tedavi sayısının 2010 yılında 58279, 2011 yılında 80393 olduğu, yasal defter kayıtları üzerinde yapılan incelemelerde, kurum temsilcisiyle birlikte 2011 yılında 10,00 TL ve altı tutarlı olarak toplam 7040 adet fiş/fatura kesildiğinin saptandığı, kurum temsilcisinin yapılan muayenelerde alınan fark ücretlere ilişkin olarak, 2010 ve 2011 yıllarında devlet adına tahsil edilen 12,00 TL katkı payı dışında hiçbir poliklinikte hastadan katma değer vergisi dahil 9,00 TL üzerinde fark alınmadığını beyan ettiği, kurum tarafından inceleme elemanına ibraz edilen bilgi ve belgelerde yer alan hasta bilgileri ve devlete kesilen fatura tutarlarını gösteren Sosyal Güvenlik Kurumu tablosu üzerinden örnekleme yoluyla belirlenen 2010/Ocak dönemine ilişkin olarak tedavi olan 196 hastaya ve 2011/Aralık dönemine ilişkin olarak 203 hastaya, yapılan tedaviler ve bunlara ilişkin ücret ödemelerinin ne olduğu hususunda bilgi isteme yazıları gönderildiği, ayrıca ilgili yıllarda hastanede çalışan doktorların, uyuşmazlık konusu dönemde alınan katkı payı, fark tutarı ve toplam muayene ücretine ilişkin ifadelerine başvurulduğu, tebliğ edilen bilgi isteme yazılarına cevap veren hastalar ile ifadelerine başvurulan doktorların beyan ettiği muayene ücretleri dikkate alınarak ortalama 20-25 TL muayene ücreti belirlendiği, kurum aleyhine bir durum oluşmaması için bu tutarın tüm muayeneler için ortalama 21 TL olduğunun kabul edileceği, 21 TL'nin 12 TL'si Sosyal Güvenlik Kurumu adına hastadan alınan ve hastaya herhangi bir fiş veya fatura kesilmesini gerektirmeyen tutar olduğundan, geriye kalan katma değer vergisi dahil 9,00 TL'lik kısım için hastaya fiş/fatura kesilmesi gerektiği, %8 oranında katma değer vergisi tutarı düşüldüğünde ise fiş/faturalarda yer alması gereken tutarın katma değer vergisi hariç 8,33 TL olduğu, incelemede 2011 takvim yılında yapılan ve Sosyal Güvenlik Kurumuna fatura kesilen tedavilerden tam olarak kaç tanesinden devlet katkı payı dışında fark alındığının tespit edilemediği, ancak bilgi isteme yazılarına hastalardan gelen cevabi yazılarda ve doktor ifadelerinde genel olarak hastalardan fark alındığının belirtildiği, mükellef aleyhine bir durum oluşmaması için hastaların %20'sinden fark alınmadığı kabul edilerek kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın hesaplanacağı tespitlerine yer verildiği; anılan kurumlar vergisi raporu done alınarak davacının 2011 yılı hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu'yla da, mükellef kurum tarafından 2011 yılında beyan edilmesi gereken katma değer vergisi hariç 477.095,75 TL beyan edilmeyerek kayıt dışı bırakıldığından bu tutarın matrah farkı olarak kurum tarafından verilen beyannamelerdeki katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi ve bir kat vergi ziyaı cezalı olarak katma değer vergisi tarhiyatı yapılması gerektiği sonucuna varıldığı görülmüştür.
Olayda, davacı kurumun 2011 yılı Sosyal Güvenlik Kurumu tablosuna göre tedavi sayısının 80393 olduğu konusunda tereddüt bulunmayıp, tedavi olan ve örnekleme yoluyla seçilen hastaların bilgi isteme yazılarına verdikleri cevaplar ile ifadelerine başvurulan doktorların beyan ettiği muayene ücretleri dikkate alınarak ortalama 20-25 TL muayene ücreti belirlendikten sonra davacı aleyhine bir durum oluşmaması için bu tutarın tüm muayeneler için ortalama 21 TL olduğunun kabul edildiği, kurum temsilcisi ve doktorların ifadelerinde ilgili yılda devlet adına tahsil edildiği belirtilen 12,00 TL katkı payı ve %8 oranında katma değer vergisi bu tutardan düşüldükten sonra belirlenen fark ücret dikkate alınarak ve yine davacı aleyhine bir durum oluşmaması için hastaların %20'sinden fark alınmadığı kabul edilerek hesaplama yapıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, ilgili yılda gerçekleştirdiği sağlık hizmeti satışlarına ilişkin olarak elde ettiği bir kısım hasılatını defter, kayıt ve beyanlarına eksik yansıttığı tespit edilen davacı adına yeterli inceleme ve araştırma yapıldıktan sonra belirlenen fark matrah üzerinden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık; aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında ise hukuki isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/12/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.