Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/18249 E. , 2020/5821 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/18249
Karar No : 2020/5821
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …İnşaat Nakliye Petrol Ticaret Sanayi Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010/7 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefleri … ve … hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin alınan faturaların sahte olduğunun kabule yeterli olmadığı gerekçesiyle bu faturalara isabet eden tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile şirketin 2010 yılında sahte faturalar kullanmak suretiyle katma değer vergisi yönünden vergi ziyaına sebebiyet verdiği, dava konusu tarhiyatların hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı …Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; 18/05/2009 tarihinde ardiyecilik, su dağıtımı olduğu faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 22/7/2009 tarihi dilekçe ile … Yolu … Kilometre adresinde şube açtığını bildirdiği, 30/04/2012 tarihinde faaliyetine son verdiği, hakkında 2014 yılı içerisinde beş farklı inceleme emri verildiği, 2009 ve 2010 yıllarında sahte belge kullandığının tespit edildiği, şahsa ait kayıtlı adreslere defter ve belge isteme yazılarının tebliğ edilmesine rağmen mükellefin yasal defter ve belgelerini ibraz etmediği,18/05/2009 tarihli işe başlama yoklamasına göre, mükellefin ardiye işyeri kiralayınca vergi dairesine bilgi vereceğini beyan ettiği; 02/10/2009 tarihli yoklamaya göre, mükellefin ardiyecilik işi yapmakta iken 03/09/2009 tarihinde Ankara 49. Noterliğinde … yevmiye numaralı araç satış sözleşmesi ile …'dan … marka kamyonu satın aldığı, nezdinde yoklama yapılan kardeşi ve mükellefin vekaletnamesini bulunduran …'nın mükellefin bu aracı nakliye işinde kullandığını beyan ettiği; 19/04/2010 tarihli yoklamaya göre, mükellefin nakliye faaliyetine devam etmekte iken 01/04/2010 tarihinde aynı vergi dairesi mükellefi …'ya 01/04/2010 tarihinde kamyonu katma değer vergisi dahil aylık 1.770 TL'ye kiraya verdiği, bu araçtan başka ticari çalışan kamyonunun bulunmadığı hususlarının mükellef vekili …nezdinde tespit edildiği; 21/05/2010 tarihli yoklamaya göre, mükellefin söz konusu adreste nakliye kum inşaat malzemesi satışı yapmakta iken 25/04/2010 tarihinden itibaren satış dağıtım pazarlama işi yaptığı ve işçi çalıştırmadığı, işçi çalıştırdığı zaman vergi dairesine bilgi vereceği hususlarının mükellef vekili … nezdinde tespit edildiği; 29/12/2010 tarihli yoklamaya göre, iş adresinin kapalı olduğu, ikamet adresinde mükellefin babasının mukim olduğu; 31/05/2011 tarihli yoklamaya göre, mükellefin 16/05/2011 tarihinde … sayılı fatura ile 3 dingilli havuz damperli yarı römorku … Damper Dorse Otomotiv Ltd. Şti.'nden satın aldığı ve mükellefin iş yerinde vekaleten kardeşinin ilgilendiği; 02/02/2011 tarihli yoklamaya göre, iş yerinin boş ve kapalı olduğu, mükellefin …'da olduğu ve kesin adresinin bilinmediği hususlarının komşu mükellef ve muhtar imzalı tutanakla tespit edildiği; 11/05/2012 tarihli yoklamaya göre, mükellefin başka bir adreste su perakende satış ardiyecilik nakliye faaliyetine devam ettiği, burasının ikamet ev adresi olduğu, burada 30/03/2011 tarihinden itibaren faaliyete başladığı, 2 işçi çalıştırdığı, adına kayıtlı 4 adet araç bulunduğu hususlarının mükellef vekili … nezdinde tespit edildiği; 02/07/2012 tarihli yoklamaya göre, adresin boş ve kapalı olduğu, komşuların adresin 5 yıldan beri boş olduğunu ve mükellefi tanımadıklarını beyan ettikleri, mükellefin muhtarlıkta kaydının bulunmadığı; 01/06/2012 tarihli yoklamaya göre, mükellefin faaliyetine son verdikten sonra hiçbir ticari faaliyetle uğraşmadığı, işin devrinin söz konusu olmadığı, mükellef adına kayıtlı 4 adet aracın icralık olduğu ve parka çekildiği hususlarının mükellef vekili … nezdinde tespit edildiği, tarh dosyasına göre, mükellefin 08/09/2009 ila 16/09/2011 tarihli dilekçelerle, işlerinde kullanmak üzere 6 adet aracı satın aldığını ve bunlardan bir kısmını kardeşi …'ya kiraladığını bildirdiği, 2009-2012 döneminde 9 adet araç edindiği, mükellefin vergi müfettişine verdiği ifadesinde, "… Diş Hastanesinde yaklaşık 5 yıldır hemşire olarak çalıştığını, ağabeyi …'nın firma kuracağını kendisinin battığını söyleyerek kendisinden vekalet aldığını, işlerle hiçbir alakasının bulunmadığını, …'nın şu anda … Tipi Cezaevinde bulunduğunu, 2009-2012 yıllarına ait yasal defter-belgelerin ibrazı yazısı tebligatlarındaki adresin kendisine ait olduğunu, ailesiyle oturduğunu, bazen de …'da kaldığını, ailesinin daha çok kışın …'da kaldığını, bu yüzden muhtarlığa uğramamış olabileceklerini, firmanın işleriyle kendisinin ilgilenmediğini, yasal defter-belgelerin nerede olduğunu bilmediğini, …'daki muhasebecilerin yasal defter-belgeleri …'ya teslim ettiklerini söylediklerini" belirttiği, …Tipi Ceza İnfaz Kurumunda bulunan …, burada verdiği ifadesinde, " …'nın kız kardeşi olduğunu, …'nın işlerini firmanın kuruluşundan itibaren vekaleten kendisinin yönettiğini, firmanın nakliye inşaat malzemesi kum kömür su damacana bayiliği işiyle uğraştığını, yasal defter-belgeleri …Vergi Dairesine teslim ettiğini, eksik varsa evinde olabileceğini, teslim ettiğine dair belgenin bulunduğunu" söylediği; … hakkında, 01/03/2010 tarihinden itibaren sahte belge düzenlemek maksadıyla faaliyette bulunduğu yönünde hazırlanmış 29/11/2013 tarihli ve 2013... sayılı vergi tekniği raporu bulunduğu, katma değer vergisi beyanlarına göre, 2009 yılı matrahının 353.919,61 TL olduğu ve 41.963,01 TL ödenecek vergi hesaplandığı; 2010 yılı matrahının 3.492.811,83 TL olduğu ve 9.799,11 TL ödenecek vergi hesaplandığı 2011 yılı matrahının 5.416.183,92 TL olduğu ve ödenecek vergi hesaplanmadığı, mükellefin tahakkuk ettirdiği gelir vergilerini ve gelir vergisi stopajlarını ödemediği, muhtasar beyanlarına göre çalışan işçisinin bulunmadığı, Ba-Bs analizlerine göre, 2010 yılında 3.370.346,00 TL satış bildirdiği, mükellefin bu yılda kendisine 167 belge karşılığında 2.732.896,00 TL satış bildirdiği, yine mükellefin aynı tutarda kendisinden alış bildirdiği, 2010 yılında mükelleften 6.100.548,00 TL alış bildirildiği, …'nın mükellefe 2.738.073,00 TL satış bildirdiği; 2011 yılında 5.449.260,00 TL satış bildirdiği, aynı yılda mükelleften 4.894.500,00 TL alış bildirildiği, …'dan 5.510.934,00 TL alış yaptığı; 2012 yılındaki alışlarının tamamının (3.293.800,00 TL) …'dan yaptığı; mükellefin 2009 yılında yapmış olduğu mal ve hizmet teslimlerinin %76’sını, 2010 yılında %81’ini, 2012 yılında ise %97’sini hakkında sahte belge düzenleme yönünden tespit bulunan mükelleflere yaptığı, mükellefin işe başlama tarihi olan 18/05/2009 tarihinden itibaren düzenlenen faturaların sahte olduğu, sahte fatura ticaretine dayalı komisyon geliri nedeniyle …'nın da müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği tespit ve değerlendirilmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellefin sahte fatura düzenleme nedeniyle hakkında yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle dava açmaması, vergi incelemesi sırasında defter-belgelerini ibraz etmemesi, ticari işletmenin faaliyetlerinden ve defter-belgelerinden haberdar olmadığını ve ilgili yılda başka bir yerde çalıştığını beyan etmesi, tespit edilen kapasitesinin yüksek tutarlı ciroları sağlamaya elverişli olmaması, alış ve satışlarının önemli bir kısmının kardeşi ve kendi adına işleri idareye yetkili …'dan olması, yine alışlarının önemli bir kısmınını sahte faturalarla tevsik etmesi, ilgili yılda adına kayıtlı araç bulunmakla birlikte bu araçların fiilen kiralayan sıfatıyla …'nın kullanımında olması, tahakkuk ettirdiği vergi borcuna kıyasla çok cüz'i tutarda vergi borcu ödemesi hususları birlikte değerledirildiğinde; mezkur mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir ekonomik ilişkiye dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Davacının fatura aldığı …Vergi Dairesi mükellefi … hakkında düzenlenen 29/11/2013 tarih ve 2013-... sayılı vergi tekniği raporu incelendiğinde; karayolu ile şehir içi yük taşımacılığı faaliyetinde bulunmak üzere 22/07/2003 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 30/04/2012 tarihinde faaliyetine son verdiği ve mükellefiyetini terkin ettirdiği, 2010 ila 2012 yılı hesaplarının incelendiği, rapora istinaden yapılan tarhiyatların posta ile mükellefe tebliğ edildiği, vergi dairesi kayıtlarına göre mükellefin tarhiyatların kaldırılması istemiyle dava açmadığı, hakkında sahte fatura düzenlediği yolunda ihbarlar bulunduğu, 2010,2011,2012 yıllarına ilişkin defter ve belgelerin istenilmesine ilişkin tebligatın mernis kayıtlarından tespit edilen adresine gönderildiği, aynı adreste yaşayan annesine 14/05/2013 tarihinde tebliğ edildiği, bahsi geçen şahsın tebligata rağmen ilgili yıl defterlerini incelemeye ibraz etmediği, hakkında 2006 yılı yasal defter ve belgelerini ibraz etmeme nedeniyle 19/09/2011 tarihli vergi inceleme raporları ve vergi suçu raporu hazırlandığı; 2008 ve 2009 yılı yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle 24/10/2013 tarihli vergi inceleme raporları hazırlandığı, … tarih …sayılı dilekçesinde kamyon üzeri toptan kum, tuğla, çimento, kireç satışı yapmaya başladığını, … tarih …sayılı dilekçe ile … yolu kenarındaki … nolu tarlayı kamyon parkı ve kum deposu olarak kiraladığını, yine aynı tarlayı … tarih … sayılı dilekçe ile kum, mıcır, kireç, kömür, vs. inşaat malzemesi satışı için şube yapmak istediğini, 25/07/2006 tarihli şube açılışı yoklamasında; … Yolu kenarındaki tarlanın 4000 m2 olduğu, 8 m2’lik bir adet konteynır, 2 işçi çalıştığı, 2 nakliye aracı ve 300 ton kum olduğu, 05/06/2007 tarihli yoklamada şube açtığı, mekanın 20 m2 ve kiralık olduğu, irtibat bürosu olarak kullanıldığı, 12/06/2007 tarihli yoklamada adresini ikamet adresi olarak kullandığı, başka bir adresi merkez işyeri olarak kullandığı, 23/08/2007 tarihli yoklamada merkez işyeri olarak belirlediği adreste 10/08/2007 tarihinden itibaren kömür, mıcır, kum, kireç sattığı ve işçi çalıştırmadığı, 26/05/2008 tarihli yoklamada … Yolu kenarındaki kum deposu şubesi faaliyetini 11/04/2008 tarihi itibariyle terk ettiği, 19/04/2010 tarihli yoklamada kiralanmış bir araç olduğu kendisine ait araç bulunmadığı, 13/11/2011 tarihli ihbar dilekçesine göre, …'nın komisyon karşılığında fatura düzenlediği ve bunun karşılığında da naylon fatura aldığı, ihbar üzerine mükellefin o tarihteki adresine gidildiği ve
17/10/2011 tarihli tutanakta vergi memurlarınca mükellefiyet kaydı, belge düzeni ve diğer hususlarda denetim yapmak için adresine gidildiğinde adresteki yerin uzun süreden beri boş ve kapalı olduğu aynı binanın ikinci katında mükellefin babasının ikamet ettiği, 11/05/2012 tarihli yoklamada mükellefin nakliye, ardiye, kömür, inşaat malzemeleri ve su toptan ve perakende satışı faaliyetinde bulunduğu, 11 işçi çalıştırdığı ve 3 aracı bulunduğu, 29/05/2012 tarihinde işi bırakma bildiriminde bulunarak 30/04/2012 tarihinden itibaren mükellefiyetten terk olduğu,mükellefin muhasebecisi 24/02/2011 tarihli dilekçe ile … ve …'nın 2010 dönemi gelir vergisi beyanını verdikten sonra defter-belgelerini teslim ederek serbest muhasebeci sözleşmelerini feshettiğini bildirdiği, dilekçe ekinde … ile aralarında düzenledikleri 05/02/2011 tarihli tutanak belgenin de yer aldığı, belgede … ve …'nın gider gelir faturalarının işlenmesi sırasında tahsilat makbuzu ya da banka dekontlarını muhasebeye intikal ettirilmediğinin ve bu durumun gerekçesinin … tarafından "banka aracılığıyla ödeme yapılmadığı, bankalar haciz işlemi yapacağı için nakit çalışıldığı" şeklinde açıklandığının belirtildiği, gelir vergisi beyanlarına göre, 2010 yılında 10.603,05 TL, 2011 yılında 181.880,12 TL, 2012 yılında 714.056,15 TL ödenmesi gereken vergi hesapladığı, katma değer vergisi beyanlarına göre, 2010 yılında yüksek matrahlara karşılık 1 ay için 82,16 TL ödenmesi gereken vergi hesapladığı; 2011 yılında yüksek matrahlara karşılık ödenecek vergi çıkmadığı; mükellefiyeti terk ettiği 2012/4 dönemi için 409.497,61 TL ödenecek vergi hesapladığı, 15/02/2013 tarihi itibariyle 1.387,67 TL vergi aslı, 430,63 TL gecikme zammı ödediği; toplam vergi borcunun 1.988.084,60 TL olduğu, Ba-Bs analizlerine göre, 2010 yılında 9.665.079,00 TL alış ve 9.855.389,00 TL satış bildirdiği, aynı yılda kendisine 3.741.161,00 TL satış ve kendisinden 7.050.091,00 TL alış bildirildiği, 2010 yılında …'ya 168 belge karşılığında 2.738.073,00 TL satış bildirdiği; 2011 yılında 13.933.551,00 TL alış ve 13.388.472,00 TL satış bildirdiği, aynı yılda kendisine 567.338,00 TL satış ve kendisinden 12.853.095,00 TL alış bildirildiği, 2011 yılında …'ya 55 belge karşılığında 5.510.934,00 TL satışı bulunduğu; 2010 yılında alış yaptığı 17 mükelleften 10'u hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu; 2011 yılında alış yaptığı 12 mükelleften 3'ü hakkında vergi tekniği raporu bulunduğu, 01/03/2010 tarihinden itibaren gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yaptığı tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, …'nın sahte fatura düzenleme nedeniyle hakkında yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle dava açmaması, vergi incelemesi sırasında defter ve belgelerini ibraz etmemesi ve geçmiş dönemde de defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle hakkında rapor düzenlenmesi, tespit edilen kapasitesinin yüksek tutarlı ciroları sağlamaya elverişli olmaması, alış ve satışlarının önemli bir kısmının aynı sektörde faaliyet göstermiş görünen ve ticari işlerini görmek üzere vekaletnamesini bulundurduğu …'dan olması, yine alışlarının önemli bir kısmınını sahte faturalarla tevsik etmesi, alış ve satış bildirimleri ile ilişkide olduğu mükelleflerin bildirimleri arasında bariz uyumsuzluk bulunması, ilgili yılda …dan kiraladığını belirttiği 2 araç bulunmakla birlikte kiralayan kişinin kardeşi olması ve kardeşinin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmaması, muhasebecisi ile birlikte düzenlediği ve …'nın da imzasının bulunduğu tutanakta bankalarla çalışmadıklarını ve nakit işlem yaptıklarını beyan etmesi hususları birlikte değerledirildiğinde; mezkur mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir ekonomik ilişkiye dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 17/12/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.