Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/18323 E. , 2020/6506 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/18323
Karar No : 2020/6506
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av....
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Özel Sağlık Hizmetleri Eğitim Turizm Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 2011 yılına ait hesapları incelenen davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturaları defter ve belgelerine kaydettiği ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığının tespit edildiğinden bahisle tarh edilen 2011/1, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11 ve 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; tarhiyatın sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu ileri sürülen faturalardan kaynaklanan indirimlerin reddi suretiyle yapılan kısmı yönünden, davacının fatura aldığı Antalya Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi ... Turz. Med. Gıda Kuy. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporlarında, firmanın gerçekte bir mal ve hizmet sunumu gerçekleştirmediği, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura ticareti yaptığı ve davacı şirket adına düzenlediği faturaların gerçek anlamda bir ticarete dayanmadığı konusunda yapılmış yeterli bir somut tespit olmadığı anlaşıldığından cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, tarhiyatın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan matrah farkına ilişkin kısmının yönünden, kesin ve somut hiçbir tespit bulunmaksızın anılan dönem için tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Usul yönünden, davacı şirketin tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağına karşı dava açamayacağı, bu işlemin icrai nitelik taşımadığı, dava açıldığı sırada tebliğ edilmiş vergi/ceza ihbarnamesi bulunmadığı, esasa ilişkin olarak ise davacı şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı nitelikteki faturaları kayıtlarına intikal ettirdiğinin tespit edildiği, bu faturalardan kaynaklanan indirimler kabul edilmemek suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının yasal olduğu, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan matrah farkına ilişkin ise 2011,2012 ve 2013 hesap dönemlerinde kasa hesabında görülen yüksek miktardaki nakit parayı ortak veya ilişkili kişilere faizsiz olarak kullandırılmış olup, herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmediği bu nedenle söz konusu fillin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.Tarhiyatın sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu ileri sürülen faturalardan kaynaklanan indirimlerin reddi suretiyle yapılan kısmı yönünden;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Antalya Kurumlar Vergi Dairesi mükellefi ... Turz. Med. Gıda Kuy. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 20/10/2014 tarih ve 2014-A-252/43 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; şirketin tıbbi ve ortopedik ürünlerin ticareti faaliyetinde bulunduğu, davacı şirketin işyeri adreslerinde faaliyetinin olmadığına yönelik herhangi bir tespit bulunmadığı, tıbbi cihaz ve aletlerin kiraya verildiği şirketler nezdinde söz konusu cihaz ve aletlerin fiili durumuna yönelik tespitler yapılmadığı, 2011 yılı mal ve hizmet alışı tutarının 1.683.018,49 TL, 2012 yılı mal ve hizmet alışı tutarının 7.069.547,56 TL, 2013 yılı mal ve hizmet alışı tutarının 6.375.190,65 TL olduğu, mal ve hizmet alımında bulunduğu şirketlerin bir kısmı hakkında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemekten dolayı vergi raporlarının bulunduğu ve bunların toplam alımlar içinde %57'lik kısmı oluşturduğu, kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve muhtasar beyannamelerinin verildiği, 2011 yılında 35.118,31 TL, 2012 yılında 93.086,87 TL, 2013 yılında 53.041,44 TL kurum kârı beyan edildiği, aktifinde kayıtlı özel hastanelere laboratuvar hizmeti verebilecek tıbbi cihaz bulunmadığı, bu hizmetlerin kiralama yoluyla temin edilmiş cihazlarla verilmiş göründüğü, hastanelerle yapılan cihaz kiralama sözleşmelerinin incelemeye ibraz edildiği, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında bazı şirketlere kiralanan cihazlarla ilgili faturaların düzenli olarak verilmesine rağmen bazı şirketlerin fatura düzenlenmediği ve aralarında sahte belge düzenleyen mükellefler olduğu, şirketin defteri kayıt ve belgeler ile beyan bildirimlere göre 2011 yılında 1 ila 5, 2012 yılında 1 ila 16, 2013 yılında 2 ila 15 arasında işçi çalıştırdığı, şirket yetkilisi ...'ın işçilerden bir ya da ikisini büroda, kalan üç-beş kişiyi ... Hastanesinde kiraladığı kantin işletmesinde, diğerlerini ise ... Özel Sağlık Hizmetleri A.Ş'ye kiraya verdiği laboratuvar hizmetlerinde çalıştırdığını ifade ettiği, Mükellef şirketin banka hesap hareketlerinin incelenmesinden fatura düzenledikleri şirketlerden yapılan ödemelerin bir kısmının kısa süre sonra iade edildiğinin görüldüğü, banka hesap hareketlerinde ekonomik ve ticari icaplara uygun olmayan durumların varolduğu tespitlerinden hareketle mükellefin sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ticareti yapmak üzere kurulduğu, sınırlı gerçek mal ve hizmet alış ve satışı bulunsa da bunun gerçek maksadı gizleme amaçlı olduğu, bu amaçla sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler düzenlediği kanaatine varıldığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, mal ve hizmet alımında bulunduğu şirketlerin bir kısmı hakkında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemekten dolayı vergi raporlarının bulunduğu ve bunların toplam alımlar içinde %57'lik kısmı oluşturduğu, aktifinde kayıtlı özel hastanelere laboratuvar hizmeti verebilecek tıbbi cihaz bulunmadığı, bu hizmetlerin kiralama yoluyla temin edilmiş cihazlarla verilmiş göründüğü, hastanelerle yapılan cihaz kiralama sözleşmelerinin incelemeye ibraz edildiği, 2011, 2012 ve 2013 yıllarında bazı şirketlere kiralanan cihazlarla ilgili faturaların düzenli olarak verilmesine rağmen bazı şirketlerin fatura düzenlenmediği ve aralarında sahte belge düzenleyen mükellefler olduğu, mükellef şirketin banka hesap hareketlerinin incelenmesinden fatura düzenledikleri şirketlerden yapılan ödemelerin bir kısmının kısa süre sonra iade edildiğinin görüldüğü, banka hesap hareketlerinde ekonomik ve ticari icaplara uygun olmayan durumların varolduğu hususları göz önünde bulundurulduğunda, mükelleflerin uyuşmazlık konusu dönemlerde gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve davacıya düzenlemiş oldukları faturaların sahte belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşıldığından, bu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde “Safi Kurum Kazancı”, 8. maddesinde “İndirilecek Giderler”, 10. maddesinde “Diğer İndirimler”, 11. maddesinde “Kabul Edilmeyen İndirimler”, 12. maddesinde “Örtülü Sermaye”, 13. maddesinde “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”; yine Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde “İndirilecek gider”, 41. maddesinde “Gider Kabul Edilmiyen Ödemeler” düzenlenmiştir.
5520 sayılı Kanunun 13/1. maddesinde kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği; aynı maddenin ikinci fıkrasında ilişkili kişinin, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği; ortakların eşlerinin, ortaklarının veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemlerin ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı; 6. fıkrasında “Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç. Gelir ve Kuramlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.” 11. maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği; Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinde safi kazancın tespitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirim konusu yapılabileceği; 41. maddesinde teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerlerin, teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komüsyonlar ve tazminatların, teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizlerin, teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizlerin gider olarak indiriminin kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen 10/09/2015 tarih ve 2015-A-4107/38 sayılı vergi tekniği raporunda; mükellef kurumun 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olarak "100 Kasa" hesabının 10'ar günlük, 2013 yılına ilişkin olarak ise günlük borç alacak ve bakiye tutarları incelendiği, davacı şirket yetkilisi ifadesinde günlük nakit ihtiyacının yaklaşık 70.000,00-TL olduğunun belirtildiği, ancak kasa bakiyesinin kurumun nakit ihtiyacını karşılayacak olan ticari icapların çok üstünde olduğu, aslında kasada bu kadar nakit fazlasının bulunmadığı, var gibi gösterilen tutarların mükellef kurumun ortakları ve/veya ilişkili kişilerce faizsiz olarak kullanıldığı sonucunun kendiliğinden ortaya çıktığı, söz konusu fiilin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılması ve kurum adına re'sen tarhiyat yapılması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tespitlerin ve yasa hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, davacının kasa hesabında günlük ihtiyacı olan miktarın üzerinde nakit bulundurmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, ayrıca şirket yetkilisinin ifadesindeki günlük nakit ihtiyacının da çok üstünde olduğunun tespiti nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bu kısmında da hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 28/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Dosyanın incelenmesinden, vergi inceleme raporuyla tespit olunan matrah üzerinden salınması ve kesilmesi önerilen vergi ve cezalar hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğu, uzlaşmanın vaki olmadığının tutanakla saptanması üzerine bir kısım vergi ve cezalara karşı dava açıldığı görülmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinin 1. fıkrasınının (a) bendinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından iptal davası açılabileceği; 14. maddesinin 3. fıkrasının (d) bendinde, dilekçelerin, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği belirtilmiş; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise, kesin ve yürütülmesi zorunlu olmayan işlemlere karşı açılan davalarda, davanın reddine karar verileceği kurala bağlanmıştır.
Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan, 03/02/1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliğinin 15. maddesinin 3. fıkrasında, uzlaşma temin edilememiş veya uzlaşmaya varılamamış olması halinde, inceleme elemanının bu hususu uzlaşma tutanağında veya düzenleyeceği inceleme raporunda belirteceği ya da raporla birlikte göndereceği bir yazı ile vergi dairesine bildireceği, vergi dairesine gönderilecek rapora, uzlaşma tutanağının bir örneğinin de ekleneceği; 7. fıkrasında, uzlaşma talep edildiği halde görüşmeler sonucunda uzlaşılamayan matrah farklarına ilişkin uzlaşma komisyonunun teklif ettiği miktarların tutanaklarda yer alacağı; 8. fıkrasında, bu şekilde düzenlenen uzlaşma tutanağı ile vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali üzerine, vergi dairesince yapılacak tarhiyatın dava açma süresinin son günü akşamına kadar komisyonun teklif ettiği miktarı kabul ettiğini belirten bir dilekçe ile vergi dairesine başvuran mükellefle başvuru tarihi itibariyle uzlaşmanın vaki olmuş sayılacağı ve buna göre işlem tesis edileceği kurallarına yer verilmiştir.
Uzlaşmanın vaki olmadığına dair düzenlenen tutanakta yer alan ve henüz tarh edilmemiş vergi ve kesilmemiş cezaların salt tutanakta yer alıyor olması, bu vergi ve cezalara herhangi bir kesinlik ve icrailik kazandırmamakta, farklı alternatiflerin ortaya çıkması halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda değişiklik olabileceğinden veya dava açma süresinin son günü uzlaşmaya varılabileceğinden, ihbarnamelerin tebliğinden önce erken açılmış bir dava olduğu, bu aşamada ortada idari davaya konu edebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmaması nedeniyle uyuşmazlığın esası incelenerek verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.
Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'un "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinde;"(1) Konular aydınlandığında meseleler sırasıyla oya konulur ve karara bağlanır.
(2) 15 nci maddede sayılan sebeplerden biri ile veya yargılama usullerine ilişkin meselelerde azınlıkta kalanlar işin esası hakkında da oylarını kullanırlar. Azınlıkta kalanların görüşleri, kararların altına yazılır." düzenlemesine yer verilmiş olduğundan; usul yönünden çoğunluk kararına kaltılmamakla birlikte bahsi geçen 22. madde gereğince işin esası hakkında da görüş belirtilmesi yasa kuralı olduğundan, uyuşmazlığın esası hakkında da hukuki değerlendirmenin yapılacağı da açıktır.
Temyize konu Mahkeme kararı esasta hukuka aykırı olmamakla birlikte usul açısından bozulması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.