Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/19286 E. , 2021/2142 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/19286
Karar No : 2021/2142
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Elek. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti.
2- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(…Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle resen tarh eden 2011/1,2,3,4,5,6,9 ve 10. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının hesap ve işlemlerinin sahte belge kullanımı yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen sayılı vergi inceleme raporunda, Büyükçekmece Vergi Dairesi mükellefi … İnşaat Malzemeleri Elektrik Metal Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, Galata Vergi Dairesi mükellefi …, … Elektrik İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti. ve Tasfiye Halinde … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Güneşli Vergi Dairesi mükellefi …Grup İnşaat Elektrik Isıtma ve Soğutma Sistemleri San. Tic. Ltd Şti. tarafından düzenlenmiş faturaları yasal defterlerine kaydederek ilgili dönemde indirim konusu yaptığının tespit edildiği, söz konusu belgelerde yer alan indirimlerin kabul edilmeyerek vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edildiği ve sahte belge kullanımı nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği, … İnşaat Malzemeleri Elektrik Metal Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …, …Elektrik İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin bahsi geçen mükelleflerin ilgili dönemde davacıya düzenlediği tüm faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunu ortaya koymaya yeterli olmadığından bu faturalara dayalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı, …Grup İnşaat Elektrik Isıtma ve Soğ. Sis. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden, bahse konu mükellefin, davacıya düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığı, Tasfiye Halinde … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun davalı idare tarafından dosyaya sunulmaması dolayısıyla tarhiyatın dayanağının ortaya konulamaması nedeniyle hukuka aykırı olduğu, 213 sayılı Kanunun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı şirket tarafından, alt firmalar hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının tebliğ edilmediği, savunma haklarının ihlal edildiği, bilirkişi incelemesi yapılmadan, defter ve belgeler incelettirilmeden karar verilmiş olmasının hatalı olduğu, alt firmalar hakkındaki Vergi Tekniği Raporlarının tek başına delil olamayacağı, şirketlerinin durumunun da incelenerek karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, KDV tarhiyatlarının ve özel usulsüzlük cezası kesilmesine ilişkin işlemlerin usul ve hukuka uygun olduğu belirtilerek Mahkeme kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın redde ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davalı idarenin kararın … Elektrik İnşaat Taah. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan tarhiyatta ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Davalı idarenin, … İnşaat Malzemeleri Elektrik Metal Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, …, Tasfiye Halinde … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, faturalarından kaynaklanan KDV tarhiyatına ilişkin temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacıya fatura düzenleyen … İnşaat Malz. Elektrik Met. Ürün. San. Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda özetle; 25/02/2011 tarihinde tuğla, kiremit, briket, kaldırım taşı vb. inşaat malzemeleri toptan ticareti faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, vergi dairesince mükellefiyetinin 31/05/2012 tarihi itibariyle resen terkin edildiği, mükellefin işyeri adresi olan … Yolu Üzeri No:… … adresinde yapılan 02/03/2011 tarihli açılış yoklamasında, işyerinin 400 m2 kapalı alan olduğu, depo ve şubesinin bulunmadığı, işçi çalıştırmadığı, yoklama anında işyerinde 1 masa, 1 sekreter masası, 1 bilgisayar, 1 dolap, oturma grubu ve muhtelif inşaat malzemelerinin bulunduğu, 17/06/2011 tarihli yoklamada, mükellefin faaliyette olduğu, 6 çalışanı bulunduğu, şirkete ait araç, depo veya şubenin bulunmadığı, 15/06/2012 tarihli yoklamada ise adresin boş ve kapalı olduğunun tespit edildiği, ayrıca mükellef şirketin 30/09/2011 tarihli Ticaret Sicil Gazetesine verdiği ilanla şirket merkez adresinin … Mah. … Cad. … Sok. No:… … olarak değiştirildiği fakat bu durum ile ilgili vergi dairesine adres değişikliği bildirilmediğinden ilgili adreste yoklama yapılmamış olduğu, vergi müfettişinin vergi dairesi ile yaptığı telefon görüşmeleri sonucunda ilgili adreste 11/02/2014 tarihinde yapılan yoklamada adresin boş ve kapalı olduğu, çevre sorruşturmasında faaliyetine yaklaşık 4 ay önce son verdiğinin tespit edildiği, mükellef kurumun 2011 ve 2012 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2011 yılında sadece iki dönem geçici vergi beyannamelerinin verildiği fakat bu beyannamelerde her hangi bir bilgiye yer vermediği, 2011 yılında 6.565.485,70 TL, 2012 yılında ise 4.368.050,85 TL KDV matrahı beyan etmesine rağmen cuzi miktarda ödenecek verginin çıktığı, tahakkuk eden vergilere karşı her hangi bir ödeme yapılmadığı, mükellefin BA formlarına göre 2011 yılında 5.408.278,00 TL, 2012 yılında ise 4.035.063,00 TL alım yaptığını bildirmesine rağmen, karşıt mükelleflerin BS formlarıyla mükellefe satış yaptığını bildirmediği, mükellefin alım bildirdiği firmaların neredeyse tamamı hakkında sahte fatura düzenlemekten ötürü vergi tekniği raporu veya olumsuz tespit bulunduğu, şirketin kurucu ortağı ve müdürü olan ve 7/7/2011 tarihli ortaklar kurulu kararıyla şirketten ayrılan …'ın vergi inceleme elamanına verdiği ifadesinde; şirkete …'ın talebiyle sigortalı olmak için ve maaş karşılığında ortak olduğunu, yapılan işle ilgili şüphe duyması sonucunda artık ortak olmak istemediğini ve polise şikayette bulunacağını söylemesi üzerine …'ın hisseleri kendisinden devralmak zorunda kaldığını, ortak olduğu sürece şirketle ilgili her hangi alış satış işlemi yapılmadığını, … haricinde şirkette kimseyi tanımadığını, kendisi gibi başkalarını da sigorta vaadiyle kandırarak onların üzerilerine de şirketler kurduğunu duyduğunu beyan ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Mükellefin adres değişikliğini vergi dairesine bildirmediği, vergi beyannamelerini düzenli olarak vermediği, alımlarının büyük bir kısmının haklarında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu düzenlenen şirketlerden yapıldığı, Ba bildirimleri ile yüksek alım yaptığını bildirmesine karşılık, mal aldığını beyan ettiği şirketlerin, mükellefe mal sattığı hususunda beyanı olmadığı, vergi borçlarının ödenmediği, …'ın vergi inceleme elamanına verdiği ifadesinde; şirkete …'ın talebiyle sigortalı olmak için ve maaş karşılığında ortak olduğunu beyan ettiği hususundaki tespitler ve mükellef şirketin kısa sürede çok yüksek cirolara ulaşacak kapasitesinin bulunmadığı dikkate alındığında, davacıya düzenlediği faturaların gerçek mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varılmıştır.
Davacıya fatura düzenleyen … hakkında düzenlenen … tarih, … sayılı vergi tekniği raporunda; mükellefin 17/01/2011 tarihinde elektrik toptan malzemeleri faaliyetinde bulunmak üzere faaliyete başladığı ve 31/12/2011 tarihi itibariyle de işi bıraktığı, defter ve belge yazısının davacıya tebliğ edilememesi nedeniyle incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, mükellefin işyeri adresinde 18/01/2011 tarihinde yapılan yoklamada; işhanının 5.katında 12 m2 lik bir oda olduğu, işçi çalıştırmadığı, işyerinde muhtelif büro malzemeleri ve bir miktar ticari emtia olduğunun tespit edildiği, mükellefin defter tasdik bilgilerine ulaşıldığı, mükellefin işi bırakma bildirimine rağmen kullanılmamış olan belgeleri vergi dairesine ibraz etmediği, mükellefin gelir vergisi beyannamesini vermediği, 2011 yılı katma değer vergisi matrahı toplamının 2.207.647,31-TL olduğu, halde mükelleften mal ve hizmet satın aldığını beyan eden mükelleflerin Ba Formları ile bildirdikleri tutarın 14.070.347,00-TL olduğu, mükellefe mal ve hizmet sattığını bildiren mükellefin bulunmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Mükellefin sadece 11 ay faaliyetini sürdürdüğü, faaliyeti terk etmesine rağmen, belgeleri vergi dairesine ibraz etmediği, vergisel yükümlülüklerini yerine getirmediği, KDV matrahı ile mükelleften mal alanların Ba bildirimleri arasında çok büyük uyumsuzluk olduğu, davacıya düzenlediği faturaların gerçek mal teslimine dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dosyaların İncelenmesi" başlıklı 20. maddesinin birinci fıkrasında, Danıştay, Bölge İdare Mahkemeleri ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları, Mahkemelerin belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hükmüne yer verilmiştir.
Vergi Mahkemesi kararı ile Davacıya fatura düzenleyen Tasfiye Halinde …Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun mahkemenin ara kararı ile istenmesine ve ek süre de verilmesine rağmen sunulmadığı için anılan mükellef tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan tarhiyatın kaldırıldığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlıkta Vergi Mahkemesince, 2577 sayılı Kanunun re'sen araştırma hükmü uyarınca, Tasfiye Halinde … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun, davalı idareden, tekrar istenerek ve vergi tekniği raporu incelenerek karar verilmesi gerektiğinden, kararın buna ilişkin kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, … Grup İnşaat Elektrik Isıtma ve Soğutma Sistemleri San. Tic. Ltd Şti. tarafından düzenlenmiş faturalara ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle, …Elektrik İnşaat Taahhüt San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenmiş faturalardan kaynaklanan kısmının …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … İnşaat Malzemeleri Elektrik Metal Ürünleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … tarafından düzenlenmiş faturalara ilişkin kısmının oybirliğiyle, Tasfiye Halinde … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, tarafından düzenlenmiş faturalara ilişkin kısmının …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
5. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 12/04/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davalı idare tarafından, temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının Tasfiye Halinde … Elektrik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, tarafından düzenlenmiş faturalara ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmanın düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellef hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı adına fatura düzenleyen Galata Vergi Dairesi mükellefi … Elektrik İnşaat Taahhüt San. Ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun incelenmesinden; 09/06/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, mükellef hakkında sahte belge kullanmaktan 47 adet inceleme emri düzenlenmesi üzerine 2010, 2011 ve 2012 yılları defter ve belgelerinin incelemeye ibrazının istendiği, şirkete ve kanuni temsilcisine defter belge ibraz yazısının tebliğ edilemediği, muhtasar beyannamelerine göre 1 ilâ 8 işçi çalıştırdığı, 2010 yılındaki Ba bildiriminin 13.992.070,00-TL olduğu, alışlarının %85'i, hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, bu oranın hakkında olumsuz tespitler bulunan mükellefler de eklendiği zaman %99 olduğu, buna karşılık mükellefe mal satanların bildiriminin 5.656.467,00-TL olduğu, 2011 yılındaki Ba bildiriminin 14.144.391,00-TL olduğu, alışlarının %70'i, hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, bu oranın hakkında olumsuz tespitler bulunan mükellefler de eklendiği zaman %95 olduğu, buna karşılık mükellefe mal satanların bildiriminin 3.868.061,00-TL olduğu, 2012 yılındaki Ba bildiriminin 3.133.225,90-TL olduğu, alışlarının %81'i, hakkında sahte fatura düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden olduğu, bu oranın hakkında olumsuz tespitler bulunan mükellefler de eklendiği zaman %90 olduğu, buna karşılık mükellefe mal satanların bildiriminin 220.927,00-TL olduğu, 2010 Bs bildiriminin 14.168.179,00-TL olduğu, buna karşılık mükelleften mal alanların bildiriminin 13.108.792,00-TL olduğu, 2011 Bs bildiriminin 14.262.551,00-TL olduğu, 2012 Bs bildiriminin 3.204.490,00-TL olduğu, buna karşılık mükelleften mal alanların bildiriminin 2.901.242,00-TL olduğu,
tahakkuk eden 8.917.474,09-TL vergi aslının 220.397,53-TL'sinin ödendiği, mükellefin herhangi bir araç ve taşınmazının olmadığı tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, anılan mükellef tarafından yapılan alımların büyük bir kısmının sahte fatura düzenleyicisi şirketlerden yapıldığı, Ba bildirimleri ile davacıya mal satan mükelleflerin Bs bildirimleri arasında çok büyük uyumsuzluk olduğu, tahakkuk eden vergilerin büyük bir kısmını ödemediği göz önüne alındığında, anılan mükellefin dava konusu tarhiyata konu faturaları düzenleyebilecek nitelikte gerekli ve yeterli kapasiteye sahip bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, bahse konu mükelleften kaynaklı olarak yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, Mahkeme kararının bu yönden bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.