Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/19642 E. , 2020/3458 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/19642
Karar No : 2020/3458
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ... Gıda Ticaret A.Ş.
2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2012 yılı kurumlar vergisi ile 2012/1-3 dönemi geçici verginin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile şirketin gayrimenkullerinin satış değerini gerçek satış değerinin altında göstererek yasal deftere kaydettiği, satış bedeli olarak 18.000.000,00 TL olarak gösterilmesine rağmen gerçek satış bedelinin 21.565.220,17 TL olduğu, davacının taşınmaz için yaptığı masraflar da dikkate alınarak bu satıştan 12.310.337,25 TL tutarında kazanç elde edildiği, taşınmazı iki yıl aktifinde tutma şartlarının oluşmaması nedeniyle, davacının, kurumlar vergisine uygulanan %75'lik istisnadan faydalanamayacağı, yine söz konusu raporda davacı hakkında 2011, 2012 hesap dönemine ilişkin olarak tanzim edilen vergi tekniği raporuna atıfla, davacının kredi verdiği, ancak bunu gizlemek amacıyla iki şirketle demir ticareti varmış gibi gösterildiğinin tespit edildiği ancak kredi faiz gelirine ilişkin herhangi bir kayıt ve işlem yapmadığı, 2012 hesap döneminde kayıt dışı bıraktığı faiz gelirinin 718.348,65 TL olduğu tespitlerine yer verildiği, rapor doğrultusunda taşınmaz satışından ve faiz gelirinden elde edilen kazancın kurum kazancına ilave edilmesi suretiyle dava konusu vergi ve cezaların tarh edildiği, davacı kurumun taşınmaz satışından elde ettiği kazanç nedeniyle yapılan tarhiyat yönünden hukuka aykırılık bulunmadığı, 193 sayılı Yasanın mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup dönemi geçen geçici vergi aslı için tarhiyat yapılamayacağı, faiz geliri sebebiyle yapılan tarhiyatta, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu'nun tebliğ edilmemesi nedeniyle, davacının savunma hakkının engellendiği ve tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi zıyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle % 50 artırımlı olarak hesaplanan cezada, tekerrüre esas alınan cezanın davacı tarafından kanuni süresi geçtikten sonra düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine kesildiği, davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle cezanın bu kısmının hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Satışa konu gayrimenkulün şirketin aktifinde 2 yıl 9 ay kaldığı, satışın 21.565.220,17 TL'ye yapıldığı hususunda herhangi bir kanıt ve tespit olmadığı, ... Vergi Mahkemesi'nin E...., K.... sayılı kararı ile fabrika binasının 21.565.220,17 TL'ye satıldığına dair kanıt ve tespit olmadığının ortaya konulduğu, taşınmazın bankadan kredi çekilerek alındığı, fabrika satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi nedeniyle beyanname verilmediği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın da tekerrüre esas alınabileceği, davacının iki mükellefe kredi sağladığı ancak bu durumu peçelemek için muvazaalı demir alış-verişi gösterdiği, yapılan tarhiyatların yerinde olduğu ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının, gayrimenkul satış bedeline eklenen 359.500,00-TL'lik kısım ve satışa konu gayrimenkulü iki yıl aktifinde tutmadığı gerekçesiyle kurumlar vergisine uygulanan %75'lik istisnadan faydalanamayacağına ilişkin ve davalı idarenin geçici vergi aslına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın, taşınmaz satışından elde edilen kazanç nedeniyle vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı yönünden;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinde, kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin “ispat” başlıklı B bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, 30. maddesinde öngörülen re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenen amacın, ödenmesi gereken vergilerin gerçek ve gerçeğe en yakın hali ile tespit edilmesi olduğu, aynı Kanunun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden davacı hakkında düzenlenen 18/06/2014 tarih ve 2014-B-900/10 sayılı Vergi İnceleme Raporunda özetle; davacı tarafından 29/03/2012 tarihinde ... Otelcilik Yatçılık Petrol San. Tic. Ltd. Şti.'ne ... ili, ... ilçesi, ... Mahallesi, ... pafta, ... parselde bulunan 3.164,50 m2 alan üzerine kurulu ... Çarşı adıyla bilinen alışveriş merkezini 18.000.000,00 TL bedelle satmış olarak gösterildiği, ancak bu alışveriş merkezinin ... Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol ür. San. Tic. Ltd. Şti 14.12.2011 tarihinde 17.500.000,00 USD'ye satışı konusunca sözleşme yapıldığı, ancak bu satış gerçekleşmediğii taşınmazın 29/03/2012 tarihinde ... Otelcilik Yatçılık şirketine satıldığı, bu şirketin ilişkili kurum olduğu, ...Tur ile ... Otelcilik firmalarının ortak ve temsilcilerinin aynı olduğu, kuruluş itibarıyla ... Otelciliğin bu denli bir ödemeyi yapacak finansal kaynağının bulunmadığı, taşınmazı her ne kadar ... Otelcilik Yatçılık şirketi almış gözükse de ödemelerin ... Tur çekleri ile yapıldığı, davalı kurum temsilcisine iki satım bedeli arasındaki farkın sorulduğu, şirket temsilcisi ilk sözleşmeye göre satış bedelinin 17.500.000,00 USD olduğu, söz konusu gayrimenkulün üst katının kaçak kat olduğundan dolayı belediyede iskan ile ilgili sorun çıkması üzerine satış bedelinin 18.000.000,00 TL olarak belirlendiği şeklinde beyanda bulunduğu, davacıya ödenen 18.000.000,00 TL haricinde, şirket yöneticisi ...'ın 359.500,00 TL'yi davacının kanuni temsilcisi olan ...'ya gönderdiği, bu meblağın ... Gıda A.Ş'den alacak olarak yasal defterine kaydedildiği, gayrimenkulün satışının yapıldığı 29/03/2012 tarihinde ... Tur'un ... nezdindeki hesabındaki dövizin tamamı 1.799.450,00 USD ve 320.000,00 TL'nin ... tarafından nakit olarak çekildiği, nakit olarak çekilen 320.000,00 TL'nin satış bedeli üzerinden ödenen tapu harcı için çekilmiş olunabilineceği, ancak ... hesabına gönderilen 359.500,00 TL ile ayrıca çekilen 1.799.450,00 USDX1,7815=3.205.720,17 TL'nin taşınmazın satış bedeline ilişkin olduğu, sonuçta gerçek satış bedelinin 18.000.000,00 +349.500,00+3.205.720,17=21.565.220,17TL olduğundan bahisle davacı adına vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.
Dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; taşınmazın beyan edilen satış fiyatı haricinde, ... tarafından 359.500,00-TL tutarındaki paranın, davacı şirketin kanuni temsilcisi ...'ya gönderildiği ayrıca ... Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol ür. San. Tic. Ltd. Şti hesabından 29/03/2012 tarihinde 1.799.450,00 USD nakit olarak çekildiği, söz konusu meblağların taşınmazın 18.000.000,00-TL olarak beyan ettiği satış bedeline eklenerek gerçek satış bedelinin 21.565.220,17-TL olarak tespit edildiği anlaşılmakla beraber, ... Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol ür. San. Tic. Ltd. Şti. hesabından 1.799.450,00 USD nakit olarak çekilen paranın, davacı şirket hesaplarına girdiği ve davacı şirkete sözkonusu gayrimenkulün alış bedeline ek olarak ödendiği hususu şüpheden uzak, somut verilerle ve tam olarak ortaya konulamadığından, taşınmazın satış bedeline 1.799.450,00 USD karşılığı 3.205.720,17-TL eklenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Kurumlar vergisi hesabının değişmesi sonucu, geçici vergi aslına bağlı vergi ziyaı da değişeceğinden, gelir geçici vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezası tarhiyatında da hukuka uyarlık görülmemiştir.
Kararın, faiz geliri nedeniyle vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı yönünden;
Anayasamızın 36. Maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 18.06.2014 tarih ve 2014-B-900/8 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda davacının birbiri ile bağlantılı iki şirkette kredi verdiği ancak bunu gizlemek amacıyla bu şirketlerle demir ticareti varmış gibi gösterildiği, yapılan alış verişin gerçek bir mal teslimi olmadığı, şirket defterlerine kredi faiz gelirine ilişkin herhangi bir kayıt ve işlem yapılmadığı, kayıt dışı bırakılan faiz gelirinin 718.348,65-TL olduğu tespitlerine yer verildiği, söz konusu rapora istinaden faiz gelirinden elde edilen kazancın kurum kazancına ilave edilerek 2012 Kurumlar Vergisi matrahının tespit edildiği, davacı hakkında düzenlenen ve tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince de bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına dayanak alındığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.
Bu durumda, idarece re'sen dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenen rapor davacıya tebliğ edilip, davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek ve uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Kararın, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle %50 artırımlı olarak hesaplanması yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; vergi zıyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi zıyaında beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi zıyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştilmiştir.
Vergi mahkemesince verilen kararda davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı belirtilerek davanın kısmen kabulüne karar verilmiş olup, ilgili yasa maddesinde, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, cezanın davacının beyanına göre kesilip kesilmemesi yönünde bir ayrım yapılmaksızın, beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiş olduğundan, bu yönde verilen mahkeme kararı yerinde görülmemiştir.
Diğer taraftan, olayda tekerrüre esas alınan cezanın 2012/7. dönemine ilişkin olduğu ve 2013 tarihinde kesinleştiği, dava konusu cezanın ise 2012 yılına ilişkin olduğu, somut olayda tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşılmış olup davanın kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Taraflar temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, kısmen gerekçe değiştirerek onanmasına,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:...., K:... sayılı kararının; gayrimenkul satış bedeline eklenen 359.500,00-TL'lik kısmın hukuka uygun olduğu ve davacının kurumlar vergisine uygulanan %75'lik istisnadan faydalanamayacağı gerekçesiyle kısmen reddine ve geçici vergi aslının kaldırılmasına ilişkin kısımlarının ONANMASINA oybirliğiyle,
3. Mahkeme kararının; gayrimenkul satış bedeline eklenen 3.205.720,17-TL'nin kabulüne ilişkin kısmının BOZULMASINA, ... ve ...'ün karşı oyuyla ve oyçokluğuyla,
4. Geçici vergi aslına bağlı vergi ziyaı cezasının kaldırılması isteminin reddi ile faiz geliri nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması isteminin kabulüne ilişkin kısımlar yönünden BOZULMASINA oybirliğiyle,
5. Davanın tekerrür yönünden kabulüne ilişkin kısmının, yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA oybirliğiyle,
6. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve 113,30 TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
7. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
8. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacının adına kayıtlı alışveriş merkezini 18.000.000,00 TL bedelle satmış olarak gösterdiği, ancak bu satış bedelinin gerçekte 21.565.220,17 TL olduğunun tespit edildiği, bu tespit yapılırken, davacının, ... Otelcilik Yatçılık Petrol San. Tic. Ltd. Şti. ile ... Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol Ür. San. Tic. Ltd. Şti. hesapları üzerinde araştırma yapıldığı, gayrimenkulün satışının yapıldığı 29.03.2012 tarihinde ... Tur'un ... nezdindeki hesabındaki dövizin tamamı 1.799.450,00 USD karşılığı 3.205.720,17-TL'nin ... tarafından nakit olarak çekildiği, şirket temsilcinin açıklamasında 3.205.720,17-TL'nin kendi kasalarına giriş olarak kaydedildiği belirtilmekle beraber, söz konusu meblağın tapu devrinin yapıldığı gün nakit olarak çekilmesi, çekilen nakit paranın işletme kasasında tutulmasının iktisadi ve teknik icaplarla örtüşmediği, bu tutarın ne yapıldığına ilişkin olarak mükellef kurumun makul bir açıklamasının olmadığı anlaşıldığından, 3.205.720,17 TL'nin taşınmazın satış bedeline ilişkin olduğu ve kurumlar vergisi matrahının hesabında satış bedeline eklenmesi ve mahkeme kararının aynı gerekçelerle onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.