Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/19795 E. , 2020/3457 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/19795
Karar No : 2020/3457
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- ... Gıda Ticaret A.Ş.
2- ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına re'sen tarh edilen 2012/3,4,12 ve 2013/3,5 dönemlerine ilişkin katma değer vergisinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile şirketin gayrimenkullerinin satış değerini gerçek satış değerinin altında göstererek yasal deftere kaydettiği, satış bedeli olarak 18.000.000,00 TL olarak gösterilmesine rağmen gerçek satış bedelinin 21.565.220,17 TL olduğu, yapılan taşınmaz teslimine ilişkin bir KDV tutarına yer verilmediği, fatura üzerinde "KDV madde 17/4 R.ye göre istisna" hükmüne yer verildiği, taşınmazın işletmeye 2012 yılında girmesi ve taşınmazın satışından önce kiraya verilmesi sebebiyle istisna hükmünden yararlanma hakkının bulunmadığı, elde ettiği 718.348,65 TL'lik faiz gelirini beyan dışı bıraktığı, demir alımı ve demir iadeleri için kesilen faturaların sahte olduğunun kabulü suretiyle 2012. dönem beyanının yeniden düzenlendiği ve davacı adına dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı, katma değer vergisinin de matrahını oluşturan 21.565.220,17 TL üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi matrah farkının hukuka uygun olarak tespit edildiği yönünde ... Vergi Mahkemesi'nin E...., K.... sayılı kararının verildiği görüldüğünden, tespit edilen satış tutarı üzerinden davacının, 2012 dönemi KDV beyanının yeniden düzenlenmek suretiyle adına cezalı olarak tarhedilen katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4/-r maddesinde belirtilen istisna hükmünden yararlanamayacağı, faiz geliri sebebiyle yapılan tarhiyatta, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu'nun tebliğ edilmemesi nedeniyle, davacının savunma hakkının engellendiği ve hukuka uyarlık bulunmadığı, vergi zıyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle % 50 artırımlı olarak hesaplanan KDV tarhiyatının, tekerrüre esas alınan cezanın davacı tarafından kanuni süresi geçtikten sonra düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine kesildiği, davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Satışa konu gayrimenkulün şirketin aktifinde 2 yıl 9 ay kaldığı, 17/4-r maddesi gereğince katma değer vergisinde istisna olduğu, ... Vergi Mahkemesi'nin E...., K.... sayılı kararı ile fabrika binasının 21.565.220,17 TL'ye satıldığına dair kanıt ve tespit olmadığının ortaya konulduğu, taşınmazın bankadan kredi çekilerek alındığı, fabrika satışından elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi nedeniyle beyanname verilmediği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın da tekerrüre esas alınabileceği, davacının iki mükellefe kredi sağladığı ancak bu durumu peçelemek için muvazaalı demir alış-verişi gösterdiği, yapılan tarhiyatların yerinde olduğu ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının, satışa konu gayrimenkulü iki yıldan fazla aktifinde tuttuğu, Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesi gereğince gayrimenkul satış bedelinin katma değer vergisinden istisna olduğuna ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Kararın, taşınmaz satışından elde edilen kazanç nedeniyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı yönünden;
Davacı adına, 2012 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kısmen kabul, kısmen reddine dair ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı, taraflarca yapılan temyiz başvurusu üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/10/2020 tarih ve E:2016/19642, K:2020/3458 sayılı kararıyla taşınmazın gerçek satış bedelinin 21.565.220.17 TL olarak belirlenmesine ilişkin kısmı yönünden bozulduğundan ve Kurumlar Vergisine ilişkin vergi inceleme raporunda tespit edilen 21.565.220.17 TL'nin katma değer vergisinin de matrahını oluşturduğu anlaşıldığından, söz konusu bozma kararı üzerine oluşan yeni hukuki durum dikkate alınarak karar verilmesi gerekmektedir.
Kararın, faiz geliri, sahte fatura kullanma ve düzenleme nedeniyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmı yönünden;
Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu yolundaki düzenlemeyle, hak arama özgürlüğü; kişilerin yargı organları önünde davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkının bulunması olarak tanımlanmıştır.
Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde (AİHS) hak aramada yargısal başvuru yönteminin karşılığı, Sözleşmenin 6. maddesinde, "adil yargılanma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel değerlerini yansıtan bir haklar ve ilkeler bütünü olan "Adil yargılanma ilkesinin" özünü, hakkaniyete uygun yargılama ilkesi oluşturmaktadır. Yargılama sürecinin bizzat kendisini sorgulamayı amaçlayan; tarafların, usulden kaynaklanan hakları garanti altına alarak, yargılama süreci ve usulünün adil olup olmadığının denetlenmesi imkanı sağlayan adil yargılanma ilkesinin hayata geçirilebilmesi, ilgililerin dava açabilme hakkına sahip olmasını gerektirmektedir.
Adil yargılanmaya ilişkin iddiaların incelenebilmesi için yargılama sürecinde haklarına saygı gösterilmediği, karşı tarafın sunduğu deliller ve görüşlerden bilgi sahibi olamadığı veya bunlara etkili bir şekilde itiraz etme fırsatı bulamadığı, kendi delil ve iddialarını sunamadığı ya da uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasıyla ilgili iddialarının Mahkeme tarafından dinlenmediği veya kararın gerekçesiz olduğu gibi hususlarda; karara etkisi olacak unsurların değerlendirilmediği, eksik değerlendirildiği, ihmal ya da açıkça keyfi davranıldığı yolunda bir bilgi ya da belge sunulmuş olması gerekmektedir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) tarafından adil yargılanma hakkının zımni gerekleri ve bir yargılamanın adil olup olmadığı değerlendirilirken mesele, sadece belli bir hadise veya usul ihlali açısından değil, tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele alınmakta; bir aşamadaki kusurun, sonraki aşamada telafi edilmiş olmasına da dikkat çekilmektedir. (Miailhe/Fransa-No:2, Monnell ve Moris/Birleşik Krallık-prg. 55-70),
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek niteliklere sahip olup, mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının, istinaf veya temyiz mercii; bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise, Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlayan araçlardır.
Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp, vergi alacağının miktar olarak tespit edilmesi olarak tanımlanan tarh işleminin; tebliğ edilmiş olması şartıyla ilgilisi hakkında hukuki sonuç doğuracağı hususunda tartışma bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35. maddesinin son fıkrasında, vergi inceleme raporlarının ekleneceği belirtilen ihbarnameler; Kanunun 34. maddesi uyarınca, ikmalen ve re'sen salınan vergilerin, ilgililere tebliğini sağlayan işlemler olup, değinilen düzenlemeler uyarınca ana kural, vergi inceleme raporlarının vergi ve ceza ihbarnamesine eklenerek tebliğ edilmesidir. Genel olarak uygulamada da bu şekilde yerine getirilmekle birlikte, söz konusu raporların eklenmediği durumlarda, ilk derece mahkemesi tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin, yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür.
Mahkeme tarafından istenilmesine rağmen idarece sunulmamasının söz konusu olabileceği hallerde ise, bu durumun 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesi uyarınca; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden hangisine aykırı düştüğü belirlenerek karar verilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla yargılama aşamasında, mahkemece tesis edilmesi gereken "savunma hakkı"nın, idare tarafından sağlanmadığı gerekçesine dayanılamayacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen ve tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunun atıfta bulunduğu vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, Vergi Mahkemesince de bu durumun davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle, faiz geliri ve sahte fatura düzenleme ve kullanmaya ilişkin katma değer vergisi tarhiyatının kaldırıldığı anlaşılmaktadır. Mahkemece her ne kadar vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenerek davacıya tebliğ edilmediği belirtilmiş ise de; dava konusu cezalı vergilere ilişkin ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin tüm iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanının elde edildiği görülmektedir.
Bu durumda, idarece re'sen dava dosyasına sunulan davacı hakkında düzenlenen rapor davacıya tebliğ edilip, davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini ileri sürmesine imkan verilmek ve uyuşmazlığın esası incelenmek suretiyle bir karar verilmesi gerekirken cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Kararın, vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle %50 artırımlı olarak hesaplanması yönünden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde; vergi zıyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi zıyaında beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi zıyaı cezasının yüzde elli oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştilmiştir.
Vergi mahkemesince verilen kararda davacının kendi beyanına göre kesilen cezanın tekerrüre esas alınamayacağı belirtilerek davanın kısmen kabulüne karar verilmiş olup, ilgili yasa maddesinde, tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, cezanın davacının beyanına göre kesilip kesilmemesi yönünde bir ayrım yapılmaksızın, beş yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda tekerrür hükümlerinin uygulanacağı düzenlenmiş olduğundan, bu yönde verilen mahkeme kararı yerinde görülmemiştir.
Diğer taraftan, olayda tekerrüre esas alınan cezanın ... Vergi Mahkemesi'nin E... sayılı dosyasına sunulan belgeye göre 2012/7. dönemine ilişkin olduğu ve 2013 tarihinde kesinleştiği, dava konusu vergi ziyaı cezalarının ise 2012 ve 2013 yıllarına ilişkin olduğu, somut olayda tekerrür şartlarının gerçekleşmediği anlaşılmış olup davanın kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Taraflar temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, kısmen gerekçe değiştirerek onanmasına,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; gayrimenkul satış kazancının Katma Değer Vergisi Kanunu 17/4-r maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olmadığı gerekçesiyle davanın reddine ilişkin kısmının ONANMASINA oybirliğiyle,
3. Mahkeme kararının taşınmaz satışından elde edilen kazancın beyan dışı bırakılan ... TL'ye isabet eden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatını reddden hüküm fıkrasının kaldırılmasına ilişkin kısım yönünden BOZULMASINA, ... ve ...'ün karşı oyuyla ve oyçokluğuyla,
4. Davanın tekerrür yönünden kabulüne ilişkin kısmının, yukarıda belirtilen gerekçeyle ONANMASINA oybirliğiyle,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
7. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 01/10/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı hakkında kurumlar vergisi yönünden düzenlenen vergi inceleme raporunda; davacının adına kayıtlı alışveriş merkezini 18.000.000,00 TL bedelle satmış olarak gösterdiği, ancak bu satış bedelinin gerçekte 21.565.220,17 TL olduğunun tespit edildiği, bu tespit yapılırken, davacının, ... Yatçılık Petrol San. Tic. Ltd. Şti. ile ... Tur. Taş. Teks. İnş. Taah. Petrol Ür. San. Tic. Ltd. Şti. hesapları üzerinde araştırma yapıldığı, gayrimenkulün satışının yapıldığı 29.03.2012 tarihinde ... T-Bank nezdindeki hesabındaki dövizin tamamı 1.799.450,00 USD karşılığı 3.205.720,17-TL'nin ... tarafından nakit olarak çekildiği, şirket temsilcinin açıklamasında 3.205.720,17-TL'nin kendi kasalarına giriş olarak kaydedildiği belirtilmekle beraber, söz konusu meblağın tapu devrinin yapıldığı gün nakit olarak çekilmesi, çekilen nakit paranın işletme kasasında tutulmasının iktisadi ve teknik icaplarla örtüşmediği, bu tutarın ne yapıldığına ilişkin olarak mükellef kurumun makul bir açıklamasının olmadığı anlaşıldığından, 3.205.720,17 TL'nin taşınmazın satış bedeline ilişkin olduğu ve taşınmazın satış bedelinin 21.565.220,17 TL olarak hesaplanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, dolayısıyla belirlenen bedelin KDV matrahı hesabında dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı ve mahkeme kararının aynı gerekçelerle onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.