Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/20018 E. , 2021/1182 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/20018
Karar No : 2021/1182
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Hurda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/1-3,4-6,7-9 ve 10-12 dönemleri tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı tarafından sahte faturalarla belgelendirdiği hurda alışlarını vergiden muaf esnaftan yaptığı yolunda davalı idarece somut bir tespitte bulunulmadığından varsayıma dayanılarak sorumlu sıfatıyla davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının vergiden muaf esnaftan aldığı bir kısım emtia alışları için gider pusulası düzenleyerek yasal defter kayıtlarına intikal ettirmek yerine alışlarını sahte faturalar ile belgelendirdiği, gelir vergisi tevkifatı yapmaması nedeniyle hurda alışlarını hangi tarihte yaptığı tespit edilemediğinden gelir stopaj vergisi matrahlarının hesaplanmasında sahte fatura tarihlerinin esas alındığı, cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplarla uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 227. maddesinde, üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsikinin mecburi olduğuna vurgu yapılmış, 229. maddesinde ise fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika" şeklinde tarif edilmiş, öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun vergi tevkifatı başlığı altında düzenlenen 94. maddenin 13. fıkrasında ise, "esnaf muaflığından yararlananlara mal ve hizmet alımları karşısında yapılan ödemelerden %2 tevkifat yapılacağı" belirtilmiştir.
Bilindiği üzere, hurda emtiası, ya bu emtianın gerçekte ticaretini yapan tüccardan yada vergiden muaf esnaftan alınabilmektedir.
Buna göre, davacı şirketçe kayıtlarına alınan faturaları düzenleyen kişi yada şirketler haklarında davalı idare tarafından düzenlenen VTR' lerde yapılan tespitlerden, kişi veya şirketin düzenlediği sahte olduğu belirtilen faturaların, gerçekten yapılan hurda alım ve teslimine dayandığının kabulü mümkün olmadığı gibi, söz konusu hurda tesliminin kendisine sahteci olduğu tespit olunanlarca yapıldığını da kanıtlayamayan yükümlü şirket adına aynı faturalarda gösterilen bedelin de o kişi ya da şirketlere ödendiğinin kabulü olanaksızdır.
Faturanın emtia teslimini gerçekleştirmeyen firmalarca düzenlenmesi durumunda, kayıtlara geçen hurdanın belgesiz emtia teslim eden kişi ya da şirketlerden alınıp, gerçekte faaliyeti tamamiyle fiktif olan şirketlerden temin edilen faturalarla da belgelendirilmesi olasıdır.
Şu halde, faturasız alınan hurda emtiasının, emtia ticareti yapmaksızın fatura düzenleyen mükelleflerce tanzimli faturalar ile belgelendirilmediğini ispat edemeyen davacının, bu alışlarını vergiden muaf esnaftan yaptığının kabulü de hukuka va hakkaniyete aykırı olmayacaktır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında 2011 yılları hesaplarının incelenmesi neticesinde vergi inceleme raporu hazırlandığı, bu rapor uyarınca, davacının piyasadan toplayarak satın aldığı hurdalar için gider pusulası düzenlemediği ve esnaf muaflığından yararlanan hurda alımı yaptığı kişiler adına müstahsil makbuzu düzenlenmediği ve vergi tevkifatı yapmadığı, bunun yerine ilgili alışverişi sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanmak suretiyle belgelendirdiğinin tespit olunduğundan bahisle, sahte olduğu belirtilen faturaların içeriği toplam tutar esas alınarak davacı hakkında gelir(stopaj) vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacının fatura aldığı Yenimahalle Vergi Dairesi Mükellefi … Hurda Metal Nakliyat İletişim İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. Hakkında düzenlenen … tarih ve … vergi tekniği raporunda; atık ve hurda toptan ticareti (metal olanlar) (kağıt, cam, plastik vb.ikincil hammeddeler hariç) faaliyetiyle uğraştığı, 26/06/2008 tarihinden itibaren …Sitesi … Blok No:… …/… adresinde atık ve hurda toptan ticareti alanında faaliyet göstermekte iken 30/04/2011 tarihi itibariyle resen terk işlemi gerçekleştirilerek mükellefiyetine son verdiği, işyeri adresi olduğu tespit edilen …Sitesi D:…Blok No:… ../… adresinde yapılan yoklamada çevrede yapılan araştırmalarda anılan işyerinin 260 009 3106 vergi kimlik numaralı mükellefi …Hurda Geri Dönüşüm Ltd.Şti.'nin deposu olduğu, 2006 yılından itibaren kullanıldığı, … Hurda Metal Nakliyat İletişim ;İnş.San.ve Tic.Ltd.Şti.veya .. isimli bir kişinin tanınmadığı, böyle bir işyeri veya şahsa hiç biralanmadığı hususları 30/05/2011 tarihli yoklama fişinde tespit edildiğinden müfettişlerce tekrar mükellef kurumun işyeri adresine tebligat çıkarılmadığı, 21/04/2010 tarihinden itibaren müdürü olduğu tespit edilen …'ın mernis adresi olan … Mahallesi … Sokak No:… …/… adresine … tarih ve … sayılı defter ve belge isteme yazısı gönderildiği, gönderilen defter vebelge isteme yazısı 11/03/2013 tarihinde tutulan tutanakta mükellefin adreste olmadığı, yapılan çevre araştırmasında adı geçen mükellefi tanımadıkları, …'ın belirtilen adreste hiçbir zaman ikamet etmediği beyan ve ifadelerle tespit edilerek tebligat gerçekleştirilemediği, mükellef kurum ortaklarının … ve … olduğu, Yenimahalle 2.Noterliğinin … tarih ve …yevmiye nosu ile şirketin ana sözleşmesinin onaylandığı, ilk 5 yıl için …'in müdür olduğu, 08/07/2008 tarihinde yapılan yoklamada mükellef kurumun … Mahallesi …Sitesi …Sokak … Blok No:… …/… adresinde 26/06/2008 tarihinde işe başladığı, işyerinin 230 m² ve kira olduğu, belirtilen adreste metal hurda işi yaptıkları, satışlarının toptan olduğu, hurdayı çeşitli firmalardan aldığı, şu anda hurda malzemesinin mevcut olduğu işyerindeki kanuni defterler … tarih ve … yevmiye ile Yenimahalle 2.Noterliğinden tasdik edildiği, adres değişikliği tespiti nedeniyle 09/02/2010 tarihinde Yoklama Memuru … tarafından yoklamada ise belirtilen adrese müteakip seferler gidildiği, sürekli adresin kapalı olduğu, bırakılan görüşme mektuplarına gelen olmadığından yoklamanın sonuçlandırılmadığı, 05/01/2010 tarihinde mükellef kurumun ortağı ve müdürü olan …'in hisselerini … ve …'e devrettiği, 18/12/2009 tarihinden itibaren şirket müdürlüğüne 10 yıllığına … seçildiği, 14/05/2010 tarihinde mükellef kurumun ortağı ve müdürü olan …'in hisselerini …'a …'in ise hisselerini … ve …'e devrettikleri, 21/04/2010 tarihinden itibaren şirket müdürlüğüne …'ın seçildiği, 28/03/2011 tarihli yoklama fişinde mükellef kurumun … Sitesi …Blok No:… …/… adresine gidildiği, belirtilen adresin boş ve kapalı olduğu, bu nedenle herhangi bir tespit yapılamadığı, mükellef kurumun 21/04/2010 tarihinden itibaren müdürü olan …'ın ikametgah adresi olan … Mahallesi …Sokak No:… …/… adresine yapılan 22/04/2011 tarihli yoklamada, adrese gidildiği, aynı meskene 6 ay önce …'in taşındığı ve ikamet ettiği, …'ın tanınmadığı, …'ın mahalle muhtarlığından nakil almadan adresten taşındığı, 28/04/2011 tarihli yoklama fişinde mükellef kurumun … Blok No:… …/…adresine gidildiği, adresin kapalı olup çevrede yapılan araştırmalarda ne firmayı ne de … isimli kişiyi tanıyana rastlanmadığı, 30/05/2011 tarihli yoklama fişinde mükellef kurumun eski adresi olan … Sitesi … Blok No:… …/… adresine gidildiği, söz konuu firma ve şahsın adreste olmadığı ve tanınmadığı, belirtilen adreste Yenimahalle Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi …'ın hurdacılık faaliyetinde bulunduğu, bu hususlara istinaden mükellef kurumun bilinen adreslerinde bulunamaması nedeniyle 30/04/2011 tarihi itibariyle mükellefiyetine 2004/13 Uygulama İç Genelgesine istinaden resen terk işlemi gerçekleştirilerek mükellefiyetine son verildiği, kdv dışındaki beyannamelerin örneğin, muhtasar beyannamelerinde ücretli ve işçi beyanının bulunmadığı, sadece kira ve serbest meslek ödemesinin olduğu, kurum geçici vergisi beyannameleri verilmekle birlikte ilgili dönem kdv beyannameleriyle uyumsuzluk gösterdiği, mükellef kurumun ortağı ve müdürü olan …'ın bu şirket ile birlikte Yenimahalle Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Metal Makine Maden İnş.Nak.Tic.Ltd.Şti.'nin ortağı ve müdürü olduğu şirketin 08/12/2010 tarihinde kurulup 31/08/2011 tarihinde resen terk ettiği ve adresinde bulunamama nedeniyle özel esaslara tabi olduğu tespit edildiği, mükellef şirketin 2008 ve 2009 yılı KDV matrahının 0 olduğu, 2010 yılı KDV beyanının 458.600,00-TL olduğu, 2012 yılı KDV beyanının 625.000,00-TL olduğu, 2008 yılı vergilendirme dönemine ait Ba formunun sorgulanması neticesinde, mükellef kurumun Ba formunu verdiği ancak boş olarak verdiği tespit edildiği, 2009 vergilendirme dönemine ait Ba formunun sorgulanması neticesinde mükellef kurumun Ba formunu verdiği ancak boş olarak verdiği tespit edildiği, 2010 yılı vergilendirme dönemine ait Ba formunun sorgulanması neticesinde,mükellef kurumun 96 belge karşılığında 81.084.398,00-TL'lik mal ve/veya hizmet alım beyanının olduğu tespit edildiği, mükellef kurumun 2010 vergilendirme döneminde mal ve hizmet satın aldığını belirttiği tüm firmalar hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, dolayısıyla tüm alımlarının ki 81.084.398,00-TL tutarındaki alışların tamamının sahte belgelere dayandığının tespit edildiği, 2011 yılı vergilendirme dönemine ait Ba formunun sorulanması neticesinde, mükellef kurumun 104 belge karşılığında 82.187.155,00-TL 'lik mal ve lizmet alım beyanının olduğu tespit edildiği, 2011 yılı vergilendirme döneminde mal ve hizmet satın alındığını belirttiği tüm firmalar hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, dolayısıyla tüm alımlarının ki 82.187.155,00-TL tutarında alışlarının tamamının sahte belgelere dayandığı, 2008 yılı verlgilendirme dönemine ait Bs formunun sorulanması neticesinde mükellef kurumun Bs formunu verdiği ancak boş olarak verdiğinin tespit edildiği, 2009 yılı vergilendirme dönemine ait Bs formunun sorgulanması neticesinde mükellef kurumun 2009 vergilendirme döneminde toplam 3 belge karşılığında 53.010,00-TL 'lik mal satışı beyanının olduğu tespit edildiği, 2010 vergilendirme dönemine ait Bs formunun sorulanması neticesinde mükellef kurumun 2010 vergilendirme döneminde toplam 233 belge karşılığında 81.327.797,00-TL lik mal satışı beyanının olduğu tespit edilmesine rağmen,mükellef kurumdan mal aldıklarını beyan eden firma ya da kişilerin ise toplamdaki beyanları 235 belge karşılığında 83.535.301,00-TL olduğu, 2010 vergilendirme döneminde toplam 2 belge karşılığında 2.207.504,00-TL'lik fark oluştuğu, yine mükellef kurumun 2010 vergilendirme dönemi BA-BS sorgulanması sonucu, mükellef kurumdan mal aldıklarını beyan eden firma ya da kişilerin toplamda 96 belge karşılığında 81.084.398,00-TL'lik mal alışı beyan etmesine karşılık, mükellef kurum 58 belge karşılığında 47.691.556,00-TL mal satışı beyan ettiği, 2010 vergilendirm döneminde toplam 38 belge karşılığında 33.392.842,00-TL'lik fark oluştuğu, 2011 vergilendirme dönemine ait Bs formunun sorgulanması neticesinde, mükellef kurumun 2011 vergilendirme döneminde toplam 166 belge karşılığında 81.742.141,00-TL lik mal satışı beyan etmesine rağmen, mükellef kurumdan mal aldıklarını beyan een firma ya da kişilerin ise, toplamdaki beyanları 396 belge karşılığında 234.408.003-TL olduğu, 2011 vergilendirme döneminde toplam 230 belge karşılığında 152.665.862,00-TL'lik far oluştuğu, 2011 yılı vergilendirme dönemine ait Bs-Ba analizinin sorgulanması neticesinde, mükellef kurumdan mal aldıklarını beyan eden firma ya da kişilerin toplamda 104 belge karşılığında 82.187.155,00-TLlik mal alışı beyan etmesine rağmen, mükellef kurum 1 belge karşılığında 280.010,00-TL mal satışı yaptığının beyan ettiği, dolayısıyla 2011 vergilendirme döneminde toplam 103 belge karşılığında 81.907.145,00-TL lik fark oluştuğu, mükellefin mal alım bildirimlerinde yer alan mükelleflerle ilgili yapılan tespitlerde 5 şirket hakkında sahte belge düzenlediğinden dolayı vergi tekniği raporu olduğu, sahte belge düzenleme, kullanma, adreste bulunmama ve defter belge ibraz etmeme nedenleriyle özel esaslara alınan ve bağlı bulundukları vergi daireleri tarafından mükellefiyet kayıtları resen terkin edilen ve incelemeye sevki gereken mükellef 7 tanesi hakkında özel esaslara alma şeklinde tespit olduğu, merkezi kayıtları ortamında yapılan motorlu araçlar sorgulaması neticesinde merkezi taşıt kütüğünde mükellef kuruma ait araç kaydı bulunmadığı, mükellef kurumun bilinen adreslerinde bulunamaması üzerine bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından resen terk ettirilmesi ve müfettişliğimizce de mükellef kurumun yetkili kişinin bilinen adreslerine gönderilen tebligatın mükellef kurum yetkilisi bulunamadığından tebliğ edilememesi nedenleriyle, mükellef kurumun ortaklık değişim tarihi olan 21/04/2010 tarihinden itibaren sahte belge ticareti yaptığı sonucuna varıldığı tespit ve değerlendirilmelerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, anılan mükellefin mal alımı yaptığı şirketlerin çoğu hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu düzenlendiği, yapılan yoklamalarda mükellef kurumun adresinde bulunmaması ve bu yüzden mükellef kurumun mükellefiyeti resen terk edilmesi, 54.237,98-TL tutarında tahakkuk etmiş vergi ve ceza borcu bulunduğunun tespit edilmesi, mükellef kurum yetkilisine bilinen adresinde tebligat yapılamaması, mükellef kurumun vermiş olduğu muhtasar beyannamelerinde ücretli ve işçi beyanının bulunmaması, sadece kira ve serbest meslek ödemesinin olması, bu büyüklükte ciroya sahip bir firmanın işçisi olmadan bu faaliyetleri gerçekleştiremeyeceği, BA-BS çapraz sorgulamasında beyanlar arasında fark olması, ayrıca merkezi kayıtlar ortamında yapılan motorlu araçlar sorgulaması neticesinde merkezi taşıt kütüğünde mükellef kuruma ait araç kaydı bulunmaması karşısında, mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği sonucuna varılmaktadır.
VUK 229. maddesi uyarınca, herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadan tanzim edilen faturalar, bir mal teslimi veya yapılan işin ve bundan dolayı borçlanılan bedeli temsil eden bir ticari belge olarak kabul edilemeyeceği için ticari icaplara aykırı olan böylesi bir durumda, faturaların gerçekten emtia teslimi veya hizmet ifası gerçekleştirenlerce düzenlendiğini kanıtlama yükümlülüğüde VUK' nun 3. maddesi gereği davacı şirkete düşeceği izahtan varestedir.
Şu halde, davacının emtiaları hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükelleften değilde vergiden muaf esnaftan aldığı hususunun ispatı davacıya aittir ve bunu ispat edemeyen davacının vergiden muaf esnaftan almadığı hususunun kabulü gerekmektedir.
Mahkemece bu hususlar netleştirilerek bir karar verilmesi gerekmekte iken davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta yasaya uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle verilen Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan yeniden incelenecek kararda, özel usulsüzlük cezası ve tekerrür hükümleri yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 22/02/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.