Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/20783 E. , 2021/3632 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/20783
Karar No : 2021/3632
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Enerji Elektrik Üretim Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirketin kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırıldığı ve ortakların taahhhüt etmiş olduğu sermaye borcunu ifa etmemesi suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ve dağıtılan bu kazanç tutarı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmadığı ileri sürülerek tarh edilen 2013/2,3,4,5. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; inceleme elemanınca şirket kasasında nakit para fazlalığının varlığının tespit edildiği belirtilmiş ise de, davacı şirketin içinde bulunduğu sektörün özellikleri, davacının iş hacmi, büyüklüğü vb özellikleri de dikkate alınarak yürütülen faaliyetin özelliğinin ne oranda kasada nakit bulundurmayı gerektirdiğine ilişkin olarak benzeri mükellefler ve ilgili kuruluşlar nezdinde herhangi bir araştırma yapılmamış olduğu, davacı yönünden de kasadaki nakit fazlalığının sebepleri yönünden yeterli bir inceleme yapılmadığı gibi nakit para fazlalığının ortaklara ödünç olarak verildiği yolunda herhangi bir somut tespite değinilmediği, olayda, ortaklara dağıtılan bir örtülü kazancın varlığından söz edilebilmesi için, öncelikle, davacı şirketçe ortaklarına şirket işlemleri haricinde tahsis edilerek kullandırılan bir paranın mevcut olması, ayrıca, aktarılan bu paranın da karşılıksız ya da emsallerine nazaran düşük faizle verildiğinin kanıtlanması ön koşul niteliğini taşıdığı, dolayısıyla, inceleme raporuyla böyle bir saptamanın da gerçekleştirilmediği dikkate alındığında, varsayım ve akıl yürütmeye dayalı şekilde yapılan değerlendirme sonucunda, kurum kazancının ortaklara örtülü olarak dağıtılması koşulunun oluştuğundan kurum ortaklarına finansman hizmeti verildiğinden söz edilemeyeceğinden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı somut olarak ortaya konulamayan eksik ve yetersiz incelemeye dayalı olarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen davacı hakkında yapılan işlemlerin yerinde ve hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği, 4. maddesinde hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebileceği, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği, 5. maddesinde, vergiye tabi hizmetten işletme sahibinin işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının da hizmet sayılacağı, 10/a maddesinde ise mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği, 20/1. maddesinde ise, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu, bedel deyiminin de, kendisine hizmet yapılan veyahut adına hareket edenlerden bu işlem karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği; “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yanılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 6802 sayılı Kanunun 28. maddesinin (23/7/2010 gün ve 6009 sayılı Kanunun 1. maddesiyle değişik) 3. fıkrasında, 90 sayılı KHK'ye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacağı, bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşmasının banker sayılmasını gerektirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinin birlikte tetkikinden, özellikle 6802 sayılı Kanunun 28/3. maddesinde yapılan değişiklikle birlikte, bizzat ödünç para verme faaliyetinde bulunanların ödünç para verme işlemlerinin BSMV’ye tabi tutulacağı, iştigal konusu "bankerlik” olmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemlerinin "finansman hizmeti" kapsamında KDV’ye tabi olacağı, sermaye şirketlerinin ortaklarına veya ortakları dışındaki kişi yada firmalara borç para kullandırması işleminin "finansman hizmeti" sayılacağı ve bu hizmette katma değer vergisi matrahını, sözü edilen işlemin karşılığı olarak tahakkuk ettirilen veya ettirilmesi gereken faiz tutarının oluşturacağı, borç para kullandırma işleminin faizsiz veya emsaline göre düşük faiz karşılığı yapılması durumunda ise adatlandırma işlemi sonucu bulunacak tutarın matrah olarak kabul edileceği görülmektedir.
Davacı hakkında düzenlenen katma değer vergisine ilişkin … tarih ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu ve dayanağı 14 sayılı kurumlar vergisi raporunda; elektrik enerjisi üretimi işi ile iştigal eden davacının 2013 hesaplarının incelenmesi sonucunda kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurduğu ve ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendilerinin kullanmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun tespit edildiği, kasa hesabı ve ödenmemiş sermaye hesabı olmak üzere incelemenin iki konu üzerinden yapıldığı, mükellefin kasa hesabı incelenerek mükellef kurumun 2013 vergilendirme dönemindeki 100 Kasa hesabının dönem içi hareketleri tetkik edilerek dönem içinde esas faaliyet konusu nakit giriş ve çıkışlarından bağımsız olarak dönem içinde belli bir tutarın fiktif olarak kasa hesabında izlediğinin tespit edildiği, şirketin günlük harcamalar ve diğer ihtiyaçları için nakit olarak bulundurulan tutarın 8.000 TL olarak dikkate alındığı, bu tutarın fazlasının şirket tarafından ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alındığı, emsal faiz oranı olarak ise Merkez Bankası'nın reeskont işlemlerinde uyguladığı faiz oranı belirlenerek adat hesabı yapıldığı; ödenmemiş sermaye hesabının defter-i kebir kayıtları incelenerek ortaklar tarafından ödenmesi gereken sermayenin ödenmediği, şirket tüzel kişiliği tarafından herhangi bir icra takibi, ortaklıktan çıkarma veya şirketin tasfiyesi yoluna gidilmediği, şirketin yasal süreleri içinde ödenmesi gereken sermayeden ve sermayenin ödenmesi sonucu oluşacak faiz gelirinden yoksun kaldığı, söz konusu şirket sermayesinin ortaklar tarafından kullanıldığı ve ortaklara kullandırılan ödünç paralar olarak dikkate alınması gerektiği; şirket temsilcisinin, enerji sektöründe faaliyet gösteren şirketin EPDK'nın enerji sektöründeki şirketler için asgari sermaye tutarı zorunluluğundan dolayı yüksek sermayeli kurulduğunu, ancak gerekli yatırımlar sağlanamadığından ve şirket gayri faal kaldığından sermaye taahhüt borcu yerine getirilemediğini, borcun yerine getirilememesinin vergisel açıdan herhangi bir sorun teşkil etmeyeceği kanaatinde olduklarını, kasa hesabında yer alan paranın, yapılacak harcamalar için bulundurulan para olduğunu beyan ettiği, ortaklarına sağlamış olduğu finansman hizmeti sebebiyle katma değer vergisi ödemesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Olayda, yukarıda yer verilen kanun maddeleri kapsamında ortaklara faizsiz ödünç para kullandırılarak finansman hizmeti sağlandığı, bu nedenle kullandıkları şirketin kaynakları için faiz hesaplanmaması, belge düzenlenmemesi, kayıtlarına ve beyanlarına yansıtılmaması nedeniyle beyan dışı bırakılan tutarların katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, Mahkemece söz konusu borç tutarları ve adat hesaplamalarının doğruluğu ile tarhiyatın esasına ilişkin diğer hususlar da araştırılarak bir karar verilmesi gerekirken, aksi yönde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, dava konusu yapıldığı halde tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısımları hakkında hüküm kurulmadığı anlaşılmakla, eksik hüküm kurularak verilen Mahkeme kararının anılan kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının …'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla; tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısmının …'in karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
4. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 29/06/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının tarhiyatların kasa hesabında ihtiyaç fazlası para bulundurulmasına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY:
Davacı Şirket adına, kasa bakiyesinde yer alan 8.000,00-TL tutarını aşan paranın şirket ortaklarına faizsiz kullandırılarak ve ortakların taahhhüt etmiş olduğu sermaye borcunu ifa etmemesi suretiyle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2013/2, 3, 4 ve 5. dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmektedir.
Vergi Mahkemesince, vergi ziyaı cezalı tarhiyat ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiş; ancak, davacı adına ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendilerinin kullanmasından dolayı transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek yapılan cezalı tarhiyat kısmının da kaldırılması istemi hakkında, dava konusu, maddi olay ve hukuki değerlendirme ve hüküm fıkrasında yer vermeyerek hüküm kurulmamış ve dava sonuçlandırılmıştır. Söz konusu karara karşı davalı idare tarafından temyiz isteminde bulunulmuştur.
Dava konusu edildiği halde bir işlem hakkında hüküm kurulmaması, gerekçesiz olarak davanın bu yönden hüküm kurulmaksızın reddedildiği sonucunu doğuracağından, işlem (cezalı tarhiyat), hukuka uygunluk karinesinden yararlanmaya devam edecektir.
Eksik hüküm nedeniyle 2577 sayılı Kanun'un 22 ve 24. maddelerine açıkça aykırılık teşkil eden Mahkeme kararına karşı, davacı, temyiz isteminde bulunmamıştır. Buna göre, davalı idarenin değinilen ceza tarhiyat yönünden temyiz isteminin esastan inceleme yapılmasında hukuki yararının bulunmadığı açıktır.
Açıklanan nedenle, davalı idarenin, sözü edilen cezalı tarhiyat kısmı yönünden temyiz isteminin incelenmeksizin reddi gerektiği görüşüyle, Daire kararının ''...dava konusu yapıldığı halde tarhiyatların ödenmemiş sermayeye isabet eden kısımları hakkında hüküm kurulmadığı anlaşılmakla, eksik hüküm kurularak verilen Mahkeme kararının anılan kısmında da hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır" kısmına katılmıyorum.