Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/21109 E. , 2021/3558 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/21109
Karar No : 2021/3558
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …
2- …
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satım ile ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği kazancı beyan dışı bıraktığından bahisle hakkında düzenlenen inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2010 yılı gelir ve 2010/1-3,4-6,7-9 dönemleri geçici vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacı hakkında yapılan incelemede ifadesine başvurulan şahısların davacıdan faiz kaşılığı borç para aldıkları hususunun düzenlenen çeklerin ve alınan borç para karşılığı teminat olarak gösterilen gayrimenkuller ile sabit olduğu, diğer taraftan davacının 2004-2007 yılları arasında da tefecilik faaliyettinde bulunduğu ve hakkında tarhiyat yapıldığı ve anılan harhiyatlara karşı açılan davaların da ret ile sonuçlandığı (… Vergi Mahkemesi'nin … esas sayılı dosyaları), matrah takdirinin de yerinde ve hukuka uygun olduğu anlaşıldığından davacının ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatı ile gelir geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlar ve ikrazatçılık faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan geçici vergi aslı ile kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Mahkeme kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Mahkeme kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyiz konusu kararın redde ilişkin kısmı ile davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın geçici vergi aslına ilişkin kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi açık ve tabii bulunmayan ifadelerin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu hükümlerine yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı, 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4. maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267.maddesinde "Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmiyen veyahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur: Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25'ten az olmaması şarttır. İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. (Değişik fıkra: 23/06/1982 - 2686/35 md.) Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir. Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tesbit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tesbit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur." hükmü yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporlarıyla davacının 2009 yılında 2 ve 2010 yılında 16 adet gayrimenkul satışı yaptığının tespit edildiği, söz konusu gayrimenklullerin farklı tarihlerde elde edildiği, elde edilen gelirin değerlendirilmesinde gayrimenkullerin bir kısmının edinim tarihlerinin çok eski olduğundan tapu kayıtlarında edinim değerlerinin bilinmediği, diğer bir deyişle maliyet bedellerinin bilinmediği, satışı yapılanlar nezdinde ifadesine başvurulan kişilerden de satış tutarlarının tespit edilemediği belirtilerek yapılan satışların maliyetinin VUK'un 267.maddesi hükmünden yararlanılarak bulunmasının isabetli olacağının belirtildiği, "anılan kanunda İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder." hükmü yazılarak satış tutarlarının tapudaki harç matrahları kabul edilerek ve satışların parekende olduğu dikkate alınarak gayrimenkul maliyetlerinin satış bedelinin %10 eksiği kabul edilerek hesaplanması gerektiğinin belirtilerek matrah takdiri yoluna gidildiği ve bu suretle davacı adına anılan teklif dönemleri için cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Her ne kadar Mahkemece, davacının birden farklı vergilendirme döneminde ve aynı vergilendirme döneminde birden fazla olacak şekilde gayrimenkul alım satımı faaliyetinde bulunarak ticari faaliyette bulunduğu tespit edildikten sonra matrah takdir edilirken somut tespit yapılmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesi yoluna gidildiği ve söz konusu bu maddedeki sıralamanında esas alınmadığı belirtilmiş olsa da, yukarıda yer verilen bilgiler ile mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği açık olup, kazancın ticari nitelik taşıdığı ve satış tutarlarının tapudaki harç matrahları kabul edilerek ve satışların parekende olduğu dikkate alınarak gayrimenkul maliyetlerinin satış bedelinin %10 eksiği kabul edilerek hesaplanması suretiyle belirlenen matrah dikkate alınarak yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin her ne kadar Mahkemece, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden hesap döneminin kapanmasından sonra kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu cezanın kaldırılmasına karar verilmiş ise de, özel usulsüzlük cezasını gerektiren, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde düzenlenen eylemlerin gerçekleştiğinin tespiti halinde, 374. maddede belirtilen zamanaşımı süresi içerisinde olmak kaydıyla, hesap dönemi kapandıktan sonra da özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasa gereği olduğundan, özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektiren yasanın öngördüğü şartların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği hususu araştırılarak yeniden karar verileceği tabidir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2.Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının redde ilişkin hüküm fıkrası ile geçici vergi aslına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3.Mahkeme kararının gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarının BOZULMASINA,
4.Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6.2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 24/06/2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 120/4. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda geçmiş döneme ait geçici verginin %10'unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için resen veya ikmalen geçici verginin tarh olunacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve geçici vergiye bağlı kesilen cezanın tahsil olunacağı hükme bağlanmıştır.
Olayda, dava konusu ihbarnamede geçici vergi miktarı gösterilmiş ise de, geçici verginin aslının aranmayacağının belirtilmesi karşısında vergi miktarının kesilecek vergi ziyaı cezasının tutarının belirlenmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Şu halde, aslı aranmayacağı hem kanunun ilgili maddesi gereği olması ve hem de idarece tanzim olunan ihbarnamede geçici verginin aslının aranmayacağının açıkca belirtilmesi nedeniyle, kararın geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının da hukuki sonuç doğurmasına imkan bulunmamaktadır.
Bu durumda, ihtilafın geçici vergi aslına ilişkin kısım yönünden "incelenmeksizin reddine" karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki mahkeme kararının belirtilen gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle dairemiz kararına katılmıyorum.
Diğer taraftan, 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi ve alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine maddede belirtilen tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacının bir kısım hasılatına ilişkin belge düzenlemediğinin somut olarak ortaya konulduğu anlaşılmakla, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiilin olayda gerçekleştiği sonucuna varıldığından, Vergi Mahkemesi kararının anılan kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.
(XX) KARŞI OY :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyiz konusu kararın redde ilişkin kısmı ile davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın geçici vergi aslına ilişkin kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, kararın kabule ilişkin hüküm fıkrasının gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmış; 4. bendinde, defter kayıtları ile bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde re’sen tarh yoluna gidileceği; aynı Kanunun “Vergi İncelemeleri" başlığını taşıyan 134. maddesinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden hesaplanacağı; aynı Kanunun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu ve gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden elde edilen kazancın ticari kazanç sayılacağı; 40/1. maddesinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde nazara alınacağı hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporlarıyla davacının 2009 yılında 2 ve 2010 yılında 16 adet gayrimenkul satışı yaptığının tespit edildiği, söz konusu gayrimenklullerin farklı tarihlerde elde edildiği, elde edilen gelirin değerlendirilmesinde gayrimenkullerin bir kısmının edinim tarihlerinin çok eski olduğundan tapu kayıtlarında edinim değerlerinin bilinmediği, diğer bir deyişle maliyet bedellerinin bilinmediği, satışı yapılanlar nezdinde ifadesine başvurulan kişilerden de satış tutarların tespit edilemediği belirtilerek yapılan satışların maliyetinin VUK'un 267.maddesi hükmünden yararlanılarak bulunmasının isabetli olacağının belirtildiği, "anılan kanunda İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder." hükmü yazılarak satış tutarlarının tapudaki harç matrahları kabul edilerek ve satışların parekende olduğu dikkate alınarak gayrimenkul maliyetlerinin satış bedelinin %10 eksiği kabul edilerek hesaplanması gerektiğinin belirtilerek matrah takdiri yoluna gidildiği ve bu suretle davacı adına anılan teklif dönemleri için cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, Mahkemece, davacının gayrimenkul alım-satımı nedeniyle kayıtdışı bıraktığı kazanç tutarının belirlenmesi için 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinde yer alan re'sen araştırma ilkesi uyarınca ara karar ile sektörel kârlılık oranına ilişkin ilgili meslek odasından temin edeceği kârlılık oranı çerçevesinde matrahın bulunuş şekli yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.