Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/21230 E. , 2020/5653 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/21230
Karar No : 2020/5653
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : Tasfiye Halinde Bank Ajans Organizasyon Tanıtım İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
İSTEMİN KONUSU : …. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura kullandığından bahisle, vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/2,3,4,5 dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacıya fatura düzenleyen … Vergi Dairesi mükellefleri … Bilgisayar ve Organizasyon Tic. Ltd. Şti., TH İn Medya Reklam Tanıtım ve Organizasyon Ltd. Şti. ile … Bilgisayar ve Organizasyon Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitlerden düzenledikleri faturaların sahte olduğu ortaya konulamadığından söz konusu faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, sahte belge kullanımı yönünden incelenen davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının uyuşmazlık konusu tarhiyata neden olan sahte faturaları alarak defterlerine kaydettiği ve faturalarda yer alan katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı hususlarının somut tespitlerle ortaya konulduğu, gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası olmaksızın katma değer vergisi indiriminden yararlanılmasının mümkün olmadığı, dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatlarda ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde özel usulsüzlük cezasına ilişkin ileri sürdüğü nedenler, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Mahkeme kararının; … Vergi Dairesi mükellefleri … Bilgisayar ve Organizasyon Tic. Ltd. Şti., TH ... Medya Reklam Tanıtım ve Organizasyon Ltd. Şti. ile … Bilgisayar ve Organizasyon Ltd. Şti.' den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacı şirketin ihtilaflı dönemde fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … Bilgisayar ve Organizasyon Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, mükellefin baskı klişeleri ya da diğer basım unsurlarının üretilmesi ile mizanpaj, dizgi, tabaka yapım hizmetleri, gravür baskı, bilgisayar web sitesi oluşturulması işleriyle iştigal etmek üzere ...'deki işyerinde … tarihininde işe başladığı, iş yerinin 90 m², kiralık ve aylık kirasının 750,00 TL olduğu, ambar, deposunun olmadığı, çalışanı bulunmadığı, muhasebecisi … işyerinin bir kısmında faaliyet gösterdiği, 31/10/2012 tarihinde mükellef kurumun faaliyetine vergi dairesince re'sen son verildiği, mükellef şirketin … isimli 2 ortaklı olarak kurulduğu hususlarının 10/02/2009 tarihli yoklama fişi ile tespit edildiği, mükellef şirketin adresteki işyerinin bir kısmını kullandığı, şirket ortaklarından … adreste reklam ve tasarım faaliyetinde bulunduğu, 700,00-TL kira ödediği, mükellef şirketin şirket müdürünün …., diğer ortağı … iken, 18/06/2009 tarihli noter onaylı ortaklar kurulu kararıyla İsa Dinç'in müdür olduğu, diğer ortağın muhasebecilerinin eşi ... olduğu, 20/08/2009 tarihli ortak ve müdür değişikliği ile bu kez şirket müdürü ..., diğer ortağın ise ... olduğu, mükellefin tasfiye memuru ve aynı zamanda şirket müdürü olan ...'ın 26/07/2011 tarihinde ikamet adresinde düzenlenen adres tespit tutanağında adreste tanınmadığı, mükellefin 2009,2010,2011 ve 2012 yıllarında kurumlar vergisi matrahlarının sıfır TL olarak verildiği, 2009/2 ila 12 dönemleri katma değer vergisi matrahı toplamı 2.532.730,24 TL olmasına karşılık ödenecek vergilerin çok düşük çıktığı, 2009 yılında Ba formlarıyla 2.516.880,00 TL alış bildirmesine karşın Bs bildiriminde karşılık firmaların mükellefe satış beyanında bulunmadığı, 2009, 2010 ve 2011 dönemlerinde mal aldığını beyan ettiği mükellefler hakkında sahte belge düzenleme faaliyetinde bulundukları gerekçesiyle vergi tekniği raporları tanzim edildiği, mükellef kurumun Ba bildirimi ile alış yaptığı tespit edilen ...Film Prod. Rekl. Org. Ltd. Şti ile Otto Reklam Prod. Bilişim Tekn. Sanal. Mağ. San. Tic. A.Ş. nezdinde yapılan karşıt incelemelerden, şirketle hiçbir şekilde satış veya alış işleminin söz konusu olmadığı hususunun beyan edildiği, sonuç itibarıyla şirketin kuruluşundan itibaren tasfiyeye girdiği 12/07/2009 tarihine kadar sık sık müdür ve ortak değiştirdiği, çalışanı bulunmadığı, 2009 ila 2011 yıllarında düzenlediği toplam fatura tutarı, KDV matrahları ve Ba-Bs analizleri birlikte değerlendirildiğinde, herhangi bir sermaye, organizasyon, tesis, teçhizat ve çalışanı olmadığının açıkça ortaya çıktığı, üstelik yüksek cirosu bulunmasına rağmen her dönemde zarar beyan ettiği, kuruluşundan tasfiyesine kadar 6.000.408,91 TL matrah beyan ettiği halde hiç bir dönemde ödenecek KDV'si çıkmadığı, bu denli yüksek cirolu firma yetkililerinin bilinen adreslerinde tanınmıyor olmasının iktisadi ve ticari icaplara uymadığı, ayrıca mükellefin mal ve hizmet alımında bulunduğunu bildirdiği firmaların tamamına yakınının hakkında sahte belge düzenlemekten raporların bulunduğu tespitlerine yer verilerek, adı geçen mükellefin herhangi bir mal alım satımı faaliyetinde bulunmadığı, komisyon karşılığında sahte fatura ticareti yaptığı sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
Davacı şirketin fatura aldığı ... Vergi Dairesi mükellefi ...Medya Reklam Tan. ve Org. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 08/05/2013 tarih ve 2094/7 sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, mükellefin reklam yapımı ve organizasyon işiyle iştigal etmek üzere ...'deki işyerinde 20/10/2008 tarihinde işe başladığı,12/07/2011 tarihinde de tasfiyeye girdiği, bu tarihte yapılan işe başlama yoklamasında, adreste mükellefin reklam ve fuar, düğün, sünnet vb. organizasyon işi ile iştigal ettiği, işyerinde demirbaşının bulunmadığı, muhasebecisinin Serbest Muhasebeci ...'nin mükellef şirketin adresteki işyerinin bir kısmını kullandığı, şirket ortaklarından ...'in aynı adreste reklam ve tasarım faaliyetinde bulunduğu, 700,00-TL kira ödediği, mükellef şirketin şirket müdürünün ... (%99), diğer ortağının ... iken, 23/06/2009 tarihli noter onaylı ortaklar kurulu kararıyla ...'in (% 99) müdür olduğu, diğer ortağın ... (%1 ) olduğu, 27/08/2009 tarihli ortak ve müdür değişikliği ile bu kez şirket müdürü ... (%99) diğer ortağın da ... (%1) olduğunun tespit edildiği, mükellefin 2008, 2009, 2010 ve 2011 yıllarında 8.361.172,47-TL KDV matrahı beyan ettiği, Bs formları ile 8.042.720,00-TL satış beyanına karşılık mükelleften alış yapanların 7.600.730,00-TL alış bildirdiği, 2008 ile 2011 yılları arasında verdiği KDV beyannamelerine göre ödenecek KDV'nin bulunmadığı, mükellefin yüksek tutarlı KDV matrahlarına karşılık çıkan cüz'i tutarlı vergileri de ödemediği, mal alındığı beyan edilen mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten olumsuz tespitlerin bulunduğu ve vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, mükellefin ortakları ve işyeri adresleri aynı olan DNC Reklam ...Ltd. Şti. tarafından, 2009 yılında 3 belge karşılığı 100.300,00 TL tutarında mal ve hizmet alımında bulunduğu Ba ile bildirilmişken anılan firmaca mükellefe satış yapıldığı yönünde Bs bildirimi yapılmadığı, mükellefin Kameratek Yapım Yönetim Hiz. ve Tic. Ltd. Şti.ne 2009 yılında 16.600,00 TL, 2010 yılında 17.000,00 TL, 2011 yılında 7.300,00 TL tutarında mal sattığı beyanına karşılık, anılan firmanın defter kayıtlarında 33 belge karşılığında 100.050,00 TL tutarında faturalara rastlandığının belirtildiği, mükellefin Ba ile 2008, 2009, 2010 ve 2011 dönemleri mal alımı bildirimlerine karşılık mükellefe satış yaptığına dair Bs ile bildirimde bulunanın olmadığı, şirketin 11/07/2011 tarihinde ortaklar kurulu kararı ile tasfiyeye girdiği, tasfiyenin yürütüleceği adreste iş yerinin kapalı olduğu, tasfiye memuru ...'a adresinde ulaşılamadığı, mükellefin adreste olmadığı ve üç yıldır adreste başka birinin ikamet ettiği, mükellefin işçi ve personeli olmadığı, mükellefin 2008 yılında 898.340,00 TL, 2009 yılında 2.989.876,00 TL, 2010 yılında 2.916.543,64 TL, 2011 yılında 1.887.197,00 TL KDV matrahları ile Ba-Bs form analizleri birlikte değerlendirildiğinde ilgili dönemde mükellefin bu tutarda hasılatı elde edecek tesis, organizasyon, teçhizat ve çalışanı olmadığı, yüksek tutarlı cirosu olduğu halde beyanname verdiği her dönemde zarar beyan ettiği ve 2008 ila 2011 yıllarında sıfır matrahlı kurumlar vergisi beyanı verdiği, hiçbir dönemde ödenecek katma değer vergisi de çıkmadığı hususlarının tespit edildiği anlaşılmıştır.
Davacı şirketin fatura aldığı ... Vergi Dairesi mükellefi ...Bilgisayar ve Organizasyon Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nun tetkikinden özetle; bilgisayar, bilgisayar çevre bilimleri ve yazılımlarının toptan ticareti işi yapmak üzere 13/10/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirildiği, mükellefiyet kaydının 31/10/2012 tarihinde re'sen terkin edildiği, defter-belge isteme yazısının mükellef kurumun iş yeri adresinde bulunamaması üzerine tebliğ edilemediği, mükellef kurum temsilcisi ...'ın ikâmetgah adresinde bulunamaması nedeniyle tebligatın yapılamadığı, 16/10/2009 tarihli işe başlama yoklamasında; 13/10/2009 tarihinden itibaren organizasyon, bilgisayar, web tasarım işi ile ilgili faaliyete başladığı, iş yerinde iki adet masa, iki adet bilgisayar, bir adet oturma grubu ve muhtelif büro malzemelerinin mevcut olduğu, iş yerinin 25 m² olduğu, iş yerinde çalışanın bulunmadığı, ilgili dönem KDV beyannamelerini verdiği, 2009 döneminde 191.445,00 TL, 2010 döneminde 2.058.664,00 TL, 2011 döneminde 1.849.631 TL tutarında KDV matrah beyanında bulunulduğu, muhtelif firmaların mükellef kurumdan 2009 yılında KDV hariç 389.550,00 TL tutarında mal ve hizmet aldıklarını bildirmiş olmalarına rağmen mükellef kurumun 2009 yılında bildirdiği KDV matrah toplamının ise 191.445,00 TL olduğu, 2009 yılında mükellefe mal ve hizmet sattığını bildiren şirket bulunmamasına rağmen mükellef kurumun 2009 yılında KDV beyannamesindeki toplam indirilecek KDV tutarının 34.539,73 TL olduğu, mükellef kurumdan 2010 yılında KDV hariç 1.479.821,00 TL tutarında mal ve hizmet aldıklarını bildirmelerine rağmen, mükellef kurumun 2010 yılında bildirdiği KDV matrah tutarının ise 2.058.664,69 TL olduğu, 2010 yılında mükellef kuruma mal ve hizmet sattığını beyan eden firma bulunmamakla birlikte mükellef kurumun 2010 yılı KDV beyannamesindeki toplam indirilecek KDV tutarının 363.739,40 TL olduğu, mükellef kurumdan 2011 yılında KDV hariç 1.116.910,00 TL tutarında mal ve hizmet aldıklarını bildirmelerine rağmen, mükellef kurumun 2011 yılında bildirdiği KDV matrah toplamının ise 1.840.631,00 TL olduğu, 2011 yılında mükellef kuruma mal ve hizmet sattığını beyan eden firma bulunmamakla birlikte mükellef kurumun 2011 yılı KDV beyannamesindeki toplam indirilecek KDV tutarının 324.422,22 TL olduğu, mükellef şirketin ortaklarının ... ve … olduğu, ...'in 29/12/2009'da şirkette hissesinin büyük bir kısmını ...'a, ...'in ise hissesinin tamamını ...'a devrettiği, böylece şirket ortaklarının ... ve ... olduğu, ...'ın şirket müdürü olduğu, 19/11/2011 tarihinde tasfiyeye girdiği ve tasfiye memurunun da ... olduğu, muhasebecisinin ... olduğu, ...'ın TH … Reklam Bilgisayar ve Org. Tic. Ltd. Şti.ve ...Medya Reklam Tanıtım ve Org. Ltd. Şti. adlı şirketlerin de %99 hisseli ortağı ve aynı zamanda ...Medya Reklam Tanıtım ve Org. Ltd. Şti. adlı şirketin de müdürü olduğu, bu iki şirket hakkında komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemeden dolayı vergi tekniği raporlarının düzenlendiği, diğer ortak ...'in de yine TH … Reklam Bilgisayar ve Org. Tic. Ltd. Şti., ...Medya Reklam Tanıtım ve Org. Ltd. Şti. ve ...Bilgisayar ve Org. Ltd. Şti. adlı şirketlerin %1 oranında ortağı olduğu ve TH … Reklam Bilgisayar ve Org. Ltd. Şti. adlı şirketin de müdürü olduğu, bu şirketler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunduğu, mal ve hizmet alımında bulunduğu firmaların tamamına yakını hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı haklarında vergi tekniği raporu bulunduğu, mükellef kurumun fatura düzenlediği … Animasyon Ltd. Şti ve ... Hayv. Ltd. Şti. nezdinde yapılan karşıt tespit sonucunda bu şirketlerin temsilcilerinin mükellef kuruma ciro ettiğini bildirdiği 104.400,00 TL ve 180.186,00 TL çekin aslında ciro edilmediği ve mükellef kurum tarafından düzenlenen tahsilat makbuzlarının da gerçeği yansıtmadığı, mükellef kurumun 13/10/2009 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların gerçek anlamda mal-hizmet teslimi olmadan düzenlenmiş sahte faturalar olduğu kanaatine varıldığı belirtilmiştir.
Yukarıda aktarılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, mal alındığı beyan edilen mükellefler hakkında sahte belge düzenlemekten olumsuz tespitlerin bulunduğu, mal alımı bildirimlerine karşılık mükelleflere satış yaptığına dair Bs ile bildirimde bulunanların olmadığı, mükelleflerin bu tutarda hasılatları elde edecek tesis, organizasyon, teçhizat ve çalışanları olmadığı, 3 firmanın ortaklarının ve yöneticilerinin aynı olduğu, dolayısıyla aralarında organik bir bağ bulunduğu hususları dikkate alındığında adı geçen mükellefler tarafından davacı şirkete düzenlenen ihtilaf konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmış olup, Mahkeme Kararının bu kısımlarında hukuki isabet görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. Temyize konu … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:…. sayılı kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının … Bilgisayar ve Organizasyon Tic. Ltd. Şti. ile ...Medya Reklam Tanıtım ve Organizasyon Ltd. Şti.' den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının oybirliğiyle, ...Bilgisayar ve Organizasyon Ltd. Şti.' den alınan faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin kısmının Yusuf Binici'nin karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 15/12/2020 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
Davacı şirkete fatura düzenleyen ... Vergi Dairesi mükellefi ...Bilgisayar ve Organizasyon Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda bu şirket tarafından düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna ilişkin yeterli ve somut tespit bulunmadığından, Mahkeme kararının bu kısmının da onanması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.