Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/220 E. , 2020/5227 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/220
Karar No : 2020/5227
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … İnşaat Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı lehine düzenlenen banka teminat mektuplarının komisyonlarına, "vergi, resim ve harç istisna belgesi" kapsamında uygulanan banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnalarına ilişkin olarak, ihracat taahhüdünün gerçekleşmeme oranı esas alınmak suretiyle, teminat mektubunu veren banka tarafından verilen pişmanlık talepli beyannameler ile tahakkuk ettirilen ve ilgili banka tarafından davacının hesabından tahsil edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi, maktu damga vergisi ve pişmanlık zammının iptali ile ödenen tutarın iadesi istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dosyanın incelenmesinden, davalı idarece, dava konusu vergiler ile pişmanlık zammının mükellefinin ilgili banka olduğu ve beyannamede ihtirazi kaydın bulunmadığı belirtilerek dava konusu işleme yönelik dava açılamayacağı ileri sürülmüşse de; dava konusu edilen vergiler ile pişmanlık zammının davacıdan tahsil edilmiş olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 377. maddesinde, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin belirtilmiş olması, mükellef ya da sorumlu olmayan, fakat vergilendirmeyle ilgili bir idari işlem nedeniyle hak veya menfaatinin ihlal edildiğini iddia eden ilgililerin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesine göre iptal veya tam yargı davası açmalarına engel teşkil etmeyeceğinden, davalı idarenin itirazının yerinde görülmediği; 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in "Vergi, resim ve harç istisnasının kapsamı" başlıklı 12. maddesinin 4. bendinde, belge konusu faaliyetle ilgili olarak düzenlenen garanti ve teminat mektuplarının herhangi bir limite bağlı olmaksızın vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılacağının düzenlendiği; olayda, davacı adına düzenlenen vergi, resim ve harç istisna belgesinde belirtilen tutar kadar ihracatın gerçekleştirilmediğinden bahisle gerçekleştirilemeyen orana tekabül eden tutarda uygulanan istisna konusu verginin tahakkuk ettirildiği, ancak istisna belgesinde belirtilen tutarın gerçekleşme oranına göre istisna uygulanacağına ilişkin mevzuatta herhangi bir düzenlemenin bulunmadığı, aksine anılan Tebliğ'in 12. maddesinin 4. bendinde yer alan düzenleme dikkate alındığında, ilgili banka tarafından tahakkuk ettirilerek davacıdan tahsil edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi, damga vergisi ve pişmanlık zammında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline ve davacıdan tahsil edilen 35.888.76 TL'nin iadesine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Davacının, 2008/6 sayılı Tebliğ uyarınca, Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesi kapsamında istisnalardan yararlanabilmesi için belgede kayıtlı tutarda döviz kazandırma yani ihracat taahhüdünü yerine getirme yükümlülüğünün bulunduğu ve bu yükümlülüğü de kısmen yerine getirmediğinden, davacı lehine teminat mektuplarını düzenleyen banka tarafından verilen pişmanlık talepli beyannameler ile, gerçekleşmeme oranına tekabül eden banka ve sigorta muameleleri vergisinin hesaplanarak maktu damga vergisi ve pişmanlık zammıyla birlikte tahakkuk ettirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yönde verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirket tarafından, Cezayir ülkesinde yapılacak sosyal konut inşaatı nedeniyle Cezayir makamlarına verilecek teminat mektuplarına ilişkin bankaya ödenecek komisyonlara banka ve sigorta muameleleri vergisi istisnası ile teminat mektubu düzenlenmesine damga vergisi istisnasının uygulanması amacıyla, davacının başvurusu üzerine Dış Ticaret Müsteşarlığı İhracat Genel Müdürlüğünce "vergi, resim ve harç istisna belgesi"nin düzenlendiği, anılan belgede, yapılacak faaliyetin toplam değerinin 40.850.758 Amerikan Doları olarak belirtildiği, işin bitimini müteakip Merkez Bankası tarafından, belgede yer alan ihracat taahhüdünün %61'lik kısmının gerçekleştirildiği, %39'luk kısmının döviz alım belgesi ile tevsik edilemediğinin tespit edilerek, davacı lehine düzenlenen teminat mektuplarının komisyonlarına istisna belgesi kapsamında uygulanan istisnalara, ihracat taahhüdünün gerçekleşmeme oranında (%39) ilgili banka tarafından müeyyide uygulanması gerektiğinin bildirildiği, bunun üzerine banka tarafından verilen pişmanlık talepli beyannameler ile, gerçekleşmeme oranına tekabül eden banka ve sigorta muameleleri vergisinin hesaplanarak maktu damga vergisi ve pişmanlık zammıyla birlikte ilgili banka tarafından tahakkuk ettirilerek davacıdan tahsil edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi, damga vergisi ve pişmanlık zammını iptal eden ve davacıdan tahsil edilen tutarın iadesine hükmeden vergi mahkemesi kararı davalı idarece temyiz edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
23/12/1999 tarih ve 99/13812 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Karar'a istinaden hazırlanan ve 05/12/2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in 1. maddesinde, bu Tebliğ'in, ihracatı artırmak, ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmak ve ihraç pazarlarını geliştirmek amacıyla hazırlandığı; "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde, a) Belgeli ihracat kredilerinin, dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi resim harç istisnası belgesi kapsamında; ithalat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin finansmanı amacıyla kullanılan kredileri; c) Döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin, vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetleri; ğ) İhracat taahhüdünün, belgeli ve belgesiz ihracat kredileri, transit ticaretin finansmanında kullandırılan krediler ile bunlarla ilgili işlemlerde, vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak amacıyla belirli tutarda döviz kazandırma veya ihracat gerçekleştirme yükümlülüğünü; h) İhracat taahhüdünün gerçekleştirilmesinin, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde mal ve hizmet bedelinin tahsil edilmesini ifade ettiği; "Vergi, resim ve harç istisnasının kapsamı" başlıklı 4. maddesinde, vergi, resim ve harç istisnası kapsamında, a) İhracat, ihracat sayılan satış ve teslimler, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretin finansmanında kullanılmak kaydıyla bankalarca kullandırılan her türlü sevk öncesi ve sevk sonrası krediler ve firmaların sağladıkları prefinansmanlar ile bunların geri ödenmesinin; b) İhracatla ilgili işlem yapan bankaların (Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası dahil), faktoring şirketlerinin, sigorta şirketlerinin, noterlerin ve diğer kuruluşların ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerle ilgili olarak yapmış oldukları bütün hizmet ve muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar ve kambiyo işlemlerinin; ç) İhracat karşılığı yapılacak her türlü ödemeler, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtların banka ve sigorta muameleleri vergisinden, damga vergisinden, harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile hal rüsumundan müstesna olduğu; "Belgeli işlemler" başlıklı 6. maddesinde, aşağıda belirtilen ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmaların Müsteşarlığa müracaat ederek dahilde işleme izin belgesi ve/veya vergi, resim ve harç istisna belgesini almak zorunda oldukları; bu maddenin 3. bendinin (g) alt bendinde, yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmetleri gibi döviz kazandırıcı hizmet projelerinin döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında sayıldığı; 10. maddesinin 3. bendinde, belge ihracat taahhütleri kapatılırken, döviz karşılığı yapılan ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde satış ve/veya teslimat belgesi ile döviz alım belgesinin ibrazının aranacağı; 12. maddesinin 4. bendinde, belge konusu faaliyetle ilgili olarak düzenlenen garanti ve teminat mektuplarının herhangi bir limite bağlı olmaksızın vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılacağı; 13. maddesinde, vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan belgeli ihracat kredilerinin ihracat taahhütlerinin, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden elde edilen ve belgede taahhüt edilen gelirlerle kapatılacağı, bu çerçevede, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin finansmanında kullanılan kredilerde, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca vergi resim harç istisnası belgesinin, ihracat taahhüdünün kapatıldığını gösteren taahhüt kapatma bildirim yazılarına istinaden, ilgili banka tarafından sonuçlandırılacağı; "Müeyyide" başlıklı 19. maddesinde, bu Tebliğ'e istinaden uygulanan istisnaların gerçekleştirilmeyen ihracat taahhüdüne tekabül eden kısımlarının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tahsil edileceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda anılan Tebliğ'de yer alan; Tebliğ'de sayılan döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler kapsamında bankalarca kullandırılan kredilerin, yapılan hizmet ve muamelelerin veya bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtların vergi, resim ve harçlardan istisna tutulduğu, istisnadan yararlanabilmek için "vergi, resim ve harç istisna belgesi"nin alınması ve ihracat taahhüdünün gerçekleştirilmesinin gerektiği, ihracat taahhüdünün, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerden elde edilen ve belgede taahhüt edilen gelirle kapatılacağı, bu gelirin döviz alım belgesi ile tevsik edileceği, Merkez Bankası tarafından ilgili bankaya gönderilen taahhüt kapatma bildirim yazısına istinaden işlemlerin sonuçlandırılacağı, ihracat taahhüdünün bir kısmının gerçekleştirilmediğinin tespit edilmesi durumunda, uygulanan istisnaların gerçekleştirilmeyen ihracat taahhüdüne tekabül eden kısımlarının tahsil edileceği yolundaki düzenlemeler göz önüne alındığında; davacının, "vergi, resim ve harç istisna belgesi" kapsamında istisnalardan yararlanabilmesi için belgede kayıtlı tutarda döviz kazandırma yani ihracat taahhüdünü yerine getirme yükümlülüğünün bulunduğu ve bu yükümlülüğü de kısmen yerine getirmediğinin tespit edilmiş olması karşısında, davacı lehine teminat mektuplarını düzenleyen banka tarafından verilen pişmanlık talepli beyannameler ile gerçekleşmeme oranına tekabül eden banka ve sigorta muameleleri vergisinin hesaplanarak maktu damga vergisi ve pişmanlık zammıyla birlikte tahakkuk ettirilmesinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir.
Diğer yandan, her ne kadar Mahkemece, Tebliğ'in 12. maddesinin 4. bendinde yer alan, teminat mektuplarının herhangi bir limite bağlı olmaksızın vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılacağına dair düzenleme dikkate alınarak karar verilmiş ise de, anılan düzenlemenin, belge kapsamında istisnadan yararlandırılacak teminat mektuplarının üst sınırının olmadığına, başka bir ifadeyle, teminat mektuplarının tutarı ne olursa olsun istisnadan yararlandırılacağına ilişkin olduğu, koşulsuz ve şartsız istisnadan yararlandırılacağı anlamına gelmediği izahtan varestedir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 24/12/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişiler, mükellef; 2. fıkrasında, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişiler de vergi sorumlusu olarak tanımlanmış; ''Vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar'' başlıklı 377. maddesinin 2686 sayılı Kanunu'nun 50. maddesiyle değişik 1. fıkrasında, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri hükmü yer almış; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin 1. fıkrasında, banka ve sigorta şirketlerinin, 10/06/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu belirtilerek, banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olduğu hükme bağlanmıştır.
Öte yandan; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 14. maddesinin 3. fıkrasının (c) bendinde, ehliyet hususu, ilk inceleme konuları arasında sayılmış; 15. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde ise ehliyetsiz kişi tarafından açılan davaların reddine karar verileceği hükme bağlanmış olup; bu hükümlere göre, idari dava açan kişinin dava ehliyetinin varlığı, açılan davanın incelenebilmesi için zorunlu bulunmaktadır.
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin de dahil bulunduğu dolaylı vergilerde, vergi yükünün, çeşitli ekonomik durumlardan yararlanılmak suretiyle başkalarına devredilmesi sebebiyle, nihai katlanıcısı olmamasına; yani, vergiyi kendi malvarlığından ödememesine karşın; bu vergilerin mükellefi, vergiyi doğuran olayı kendi şahsında gerçekleştiren kanuni mükelleflerdir.
İdari yargı düzeni içerisinde yer alan vergi mahkemelerinin görev alanına giren uyuşmazlıklar, kanuni mükelleflerle vergi idareleri arasındaki ilişkilerden doğan uyuşmazlıklardır. Dolayısıyla, idari yargıda açılacak davalarda, verginin nihai katlanıcısının kim olduğuna bakılmaksızın, 213 sayılı Kanun'un anılan 377. maddesi uyarınca, dava açma yetkisi verginin mükellefine ait bulunmaktadır.
Sözü edilen hukuki durum karşısında; vergiye nihai olarak katlanan davacı şirket tarafından açılan davanın, dava açma yetkisinin verginin mükellefine ait bulunduğu gerekçesiyle ehliyet yönünden reddedilmek üzere temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.