Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/2270 E. , 2020/4599 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/2270
Karar No : 2020/4599
TEMYİZ EDEN (DAVALI): ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI): ... Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, satışı gerçekleştirilen ürünlerin 27.10 gümrük tarife pozisyonunda beyan edilmesi gerekirken, 34.03 pozisyonunda beyan edildiği, bu suretle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verildiğinin belirlendiğinden bahisle, 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendine istinaden özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, fiilin tüm unsurları tamam olmadan faile ceza kesilemeyeceği yönündeki ceza hukuku ilkesi gereği, ceza gerektiren her bir fiil ve fiil-fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanması ve fiilin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerektiği, vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin alıcı ve satıcının veya hizmeti veren veya hizmetten yararlananların hazır olduğu sırada yapılmadığı, eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanmadığı, usulsüzlük eyleminin bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığı gerekçesiyle davaya konu işlemin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının düzenlediği satış faturalarında özel tüketim vergisinin noksan hesaplandığı, işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY : Davacının imal ederek satışı gerçekleştirdiği ürünlerin 27.10 gümrük tarife pozisyonunda beyan edilmesi gerekirken, 34.03 pozisyonunda beyan edildiği, bu suretle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verildiğinin belirlendiğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen Kanun hükmüne göre, özel usulsüzlük kabahati oluşması için fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi fiillerinden birinin işlenmesi yeterli görülmüş, ceza zamanaşımı süresi içerisinde, belge düzenlenmesini veya alınmasını gerektiren bir işlemde, belge verilmediğinin veya alınmadığının failleri ile birlikte açıkça tespit edilmesi halinde yalnızca alıcının ve satıcıcın hazır olduğu veya olay anında değil, her zaman özel usulsüzlük cezası kesilebileceği, vermeme ve almama fiilleri birbirleriyle ilişkili olsa da ceza bakımından birbirlerine bağlı olmadıkları aksi bir değerlendirmenin; 353. maddenin öngördüğü amacı etkisiz kılarak hukuki etkinliğini azaltacağı ve Kanunun uygulanmaması sonucunu doğuracağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden; davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2010 yılına ilişkin özel usulsüzlük cezası kesilmesine yasal engel bulunmamakla birlikte, dava konusu özel usulsüzlük cezasının, (I) sayılı listedeki malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak satılması suretiyle daha az tutarda vergi ödendiğinden bahisle kesildiği anlaşılmış olup, uygulanacak vergi oranının değişmiş olması söz konusu faturalardaki meblağın eksik beyan edildiğini göstermeyeceği gibi, aksinin kabulü maddenin getiriliş amacına da uygun düşmediğinden, özel usulsüzlük cezasını iptal eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
3. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 12/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 3. maddesi vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı olup, temel ilkeleri belirlemiştir. Buna göre,
A) Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
Vergi yükümlüsü veya sorumlusunun Vergi Usul Kanunu'nun belirlemiş olduğu kural ve esaslar çerçevesinde belge düzenlemeleri veya belge almaları zorunludur. Belge düzenine uymanın en önemli sonucu yapılan işlemlerin ispatlanması ve denetlenebilmesidir.
Vergi hukukunun belge (yazılılık) esasına dayanmasından dolayı gerçek ve tüzel kişilerin vergilendirme ile ilgili yapmış oldukları işlemlerle alakalı olarak belge düzenlemeleri ve belge almaları zorunludur. Hazırlanacak olan belge hem maddi içerik açısından hem de şekil açısından kanun hükümlerine uygun olmalıdır. Bu bağlamda belge düzenine uyulmaması idari para cezası ile cezalandırılarak kanun hükümlerinin uygulanmaması yaptırıma bağlanmış usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları düzenlenmiştir.
Özel usulsüzlük cezasının düzenlendiği 213 sayılı Kanun'un 353. maddesi: "verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi" hallerinde özel usulsuzlük cezası verileceğini düzenlemiştir. Düzenleme lafzen ve maksat yönünden açık olup, maksadı ve lafzı aşan yorum ile madde hükmünün uygulanmasını imkansız hale getirilmesi sonucu doğurulmamalıdır. Dava konusu özel usulsüzlük cezasının mahkemece iptal gerekçesi; "vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin alıcı ve satıcının veya hizmeti veren veya hizmetten yararlananların hazır olduğu sırada yapılmadığı, eylemle fail arasındaki bağlantının açıklıkla saptanmadığı, usulsüzlük eyleminin bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığı" şeklinde belirtilmiştir.
Vergi incelemesinin, olay anında gerçekleşmesi gerektiği yolunda yorumla hayatın olağan akışı dahilinde gerçekleşmesini beklemenin mutad olmadığı tabi olmakla ve işlem Ceza Kanunu kapsamında suç olmayıp, Kabahat nevinden idari para cezası olduğu ve maddi olayın ise belge düzenlememek olmayıp, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde belirtilen gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilmesi fiilinin olduğu görülmekle gerekçe ile kararın bağlantısı da bulunmamaktadır. Öte yandan, 4760 sayılı Kanun'un 5. maddesinde " mükellefler özel tüketim vergisini satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecburdur" düzenlemesi karşısında özel tüketim vergisinin düzenlenen belgelerde eksik gösterilmesi özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektireceğinden, usul ve hukuka aykırı olan mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına katılmıyorum.