Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/3475 E. , 2020/4775 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/3475
Karar No : 2020/4775
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı (… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVACI) : … Motorlu Araçlar Gayrimenkul İnşaat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi (Yeni Unvanı: … Grup İnşaat Gayrimenkul Turizm Otomotiv Medya Yayıncılık ve Reklam Hizmetleri Enerji Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi)
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: İthalatçı adına tescilli … tarih ve … serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithali gerçekleşen ve bayi konumundaki davacı şirkete satışı yapılan "…" şase numaralı "…
" marka aracı, bayilik sözleşmesine istinaden davacı şirketten satın alan alt bayi konumundaki ... hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, ... tarafından nihai tüketiciye yapılan teslimde tanzim edilen satış faturasının, aracın ithalat maliyetlerinin altında kaldığından bahisle tespit edilen matrah farkı üzerinden 2011 yılının Ekim dönemine ait özel tüketim vergisi, gecikme faizi ile vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezasının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrası uyarınca müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ödeme emrinin dayanağının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrası olması nedeniyle uyuşmazlığın çözümünün davacının anılan madde kapsamında sorumlu tutulup tutulamayacağının tespitine bağlı olduğu, anılan maddede (II) sayılı listedeki malların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenlerin, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorunda olduklarının açıkça belirtildiği, sorumluluğun bu mecburiyete uymayan yani verginin ödendiğine dair belgeleri aramayan gümrük memuruna, kayıt ve tescile yetkili memura, motorlu araç ticareti yapanlara, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlere ve icra memurlarına ait olduğu, bu durumda ithal edilen araçların bayiilere satışı, özel tüketim vergisi açısından bir teslim sayılmadığı için vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden, davacının bahsi geçen madde kapsamında sorumlu tutulamayacağı gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Bayiye yapılan satışlarda özel tüketim vergisi doğmadığından sırf matrah aşındırma amaçlı kurulan şirketler aracılığıyla vergi kaybına sebebiyet verildiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin reddine,
2. ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA,
3. Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 20/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X) KARŞI OY :
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi verginin konusu başlıklı olup, (b) bendinde (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu düzenlenmiştir. Dava konusu olayda verginin konusu (II) sayılı listede sayılan mallardan olan lüks araç olup, kanunda belirtilen oranda özel tüketim vergisine tabidir. Verginin kanuniliği ilkesi gereği kanunda belirtilen oran ve matrah üzerinden vergi alınması ve bu verginin korunması yasa gereği zorunludur. Vergi tahsili idarenin görev ve sorumluluğunda olup; ziyaa sebebiyet vermeksizin ödenmesi ise mükelleflerin vatandaşlık görevidir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin olay tarihindeki şeklinde verginin matrahının tesbiti düzenlenmiş olup vergi oranları bu maddede düzenlenmiştir. Buna göre; (ll) sayılı listedeki mallardan alınacak verginin, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamayacağı, ithalatçıların alış bedeli olarak ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahının esas alınacağı... düzenlenmiştir.
Bu madde lafzından ve maksadından belirtilen listedeki malların ithalatı durumunda, bu mallar için ödenecek özel tüketim vergisinin ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından az olamayacağı kuralı getirilerek asgari vergi matrahı kanunla korunmuştur.
Dava konusu olayda da; ithalatçı adına tescilli beyanname kapsamında 131.057-TL ithalat bedeli, ithalata ilişkin katma değer vergisi matrahına esas teşkil eden 225.263-TL bedel üzerinden serbest dolaşıma giriş işlemleri gerçekleştirilen araç 131.553.21-TL bedel üzerinden davacı şirket tarafından satılmak üzere alınan "..." marka aracın, 20/10/2011 tarihli bayilik sözleşmesine istinaden ÖTV hesaplanmaksızın 134.860-TL bedel üzerinden alt bayii konumundaki ...'a yapılan satışla ilgili olarak adı geçen bayii hakkında yapılan inceleme neticesi tanzim olunan 03/10/2012 tarih ve 2012/2 sayılı vergi inceleme raporu ile; söz konusu aracın alt bayii ... tarafından, 27/10/2011 taihinde 50.000-TL bedel üzerinden özel tüketim vergisi ödenmek suretiyle kendi adına tanzimli fatura ile satın almak suretiyle devir ve tescil işlemlerinin gerçekleştirildiği ve bir gün sonra 28/10/2011 tarihinde 2. el araç olarak 178.218,00-TL bedel üzerinden üçüncü bir şahsa satıldığı, oysa söz konusu aracın ithalatına ilişkin özel tüketim matrahına esas katma değer vergisi matrahının 225.263,00-TL olduğu bu haliyle aradaki 175.263,00-TL fiyat farkına isabet eden 227.842,00-TL özel tüketim vergisinin ziyaaının gerçekleştiği görülmektedir. Bayiler ile ithal eden arasında hukuki bir sözleşme var olmakla, ithal eden ile satıcı bayi arasındaki ilişki ithalatta tespit edilen matrahın korunması yükümlülüğüyle ilgili olarak ithal eden satıcı üzerine de sorumluluk yüklemiştir. Zira, aracı aldığı fiyatın çok altında bir fiyata satmak ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırıdır. Bu kötü niyetli duruma karşı 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde vergi sorumlusu kavramı ile müşterek müteselsil sorumluluk düzenlenmiştir.
Vergi mükellefi ile vergi sorumlusu farklı kavramlar olup 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 4. maddesinde vergi mükellefi, “(ll) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için; (a) motorlu araç ticareti yapanlar, (b) kullanmak üzere ithal edenler, (c) müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olarak tanımlanmıştır. 2. fıkrasında ise, ".... diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir." şeklinde genel bir tanımlama yer almaktadır.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi müteselsil sorumluluğu düzenlemiş olup, burada vergi sorumlusunu müteselsil sorumlu olarak tespit etmiş ve vergi mükellefine rücu hakkını saklı tutmuştur. Kanun gerekçesine bakıldığında da bir müteselsil sorumluluk hali ile vergi aşındırmasının önlenmesinin amaçlandığı görülmektedir. Aksi düşünce bu maddeyi işlevsiz hale getirmiş olacaktır.
18/04/2015 tarih 29330 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan (ll) sayılı liste uygulama genel Tebliğinin 2.3. sayılı müteselsil sorumlu nezdinde verginin takibi başlıklı maddesi, uygulamayı göstermekle birlikte, öncelikle verginin, özel tüketim vergisi mükellefinden tarh ve tahakkuk ettirilerek aranmasını, mükellefin bilinen adresinde bulunmaması, mal beyanında bulunulmaması, malının bulunmaması gibi hallerde verginin mükellefi dışında müteselsil sorumlu nezdinde takibin yapılabileceğini düzenlemiştir.
Dava konusu olayda, asıl mükellef olan şahsın uzlaşma yapılmasına rağmen fark vergileri ödememesi ve idarece yapılan mal varlığı araştırmasında, borcunu karşılayacak malının olmaması; bayilik sözleşmesi ile vergi sorumlusu olan davacı ile aralarında hukuki ilişki olması sebebiyle anılan Yasanın 12. maddesinde düzenlenen ithalatta hesap edilen katma değer vergisi matrahı üzerinden belirlenen verginin ziyaından sorumluluğu gereği takibe geçilmiştir.
Mahkeme kararının gerekçesi davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 3. fıkrası kapsamında olmadığı tespitine dayandırılmıştır. Madde metninde motorlu araç ticareti yapanlar sayılmış olmakla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununda motorlu araç ticareti yapanlar: (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanları imal, inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayii, bayi, yetkili satıcı ve acenteler ile Maliye Bakanlığınca bu nitelikte oldukları tespit edilenler şeklinde tanımlanmış olup, ithalatı gerçekleştiren özel veya tüzel kişiler ile bayiler, motorlu araç ticareti yapan olarak tanımlanmıştır. Bayilik veya acentalık sözleşmeleri, taraflar arasında bir ticari ilişki ve menfaata dayandığından kanunda belirtilen vergi tutarlarının ödenmesinden de müteselsilen sorumludurlar. Kanunen belirlenen özel tüketim vergisi matrahının korunabilmesi açısından, taraflar arasındaki sözleşmelerde yer alan verginin mükellefiyet ve sorumluluğunu kaldıran veya azaltan hükümlerin hukuki geçerliliği bulunmamaktadır. Aksi düşünce matrah aşındırması suretiyle kanuna karşı hile olmakta ve hukuk düzeni tarafından korunması beklenemeyecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin 2. fıkrasında vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifadeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı düzenlenmiştir. Dosya kapsamında; vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti ve ticari icaplara aykırı olduğu hususu sarih olup, matrah aşındırması suretiyle verginin zayi edildiği anlaşıldığından, müteselsil sorumlu sıfatını haiz davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.