Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2016/3647 E. , 2020/4787 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2016/3647
Karar No : 2020/4787
TEMYİZ EDEN (DAVALI) : …Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü) …
KARŞI TARAF (DAVACI) : …Otomotiv ve Parçaları Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığından bahisle 2013 yılı Ocak ilâ Haziran dönemlerine ilişkin özel tüketim vergilerinin mahsuben iade edilmesi talebiyle yapılan başvurunun 31.419,11 TL'lik kısmının reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Davalı idarece, iade talebi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuyla; davacı tarafından, ilgili dönemlerde, … Anonim Şirketin'den %70'in altında baz yağ içeren, "…", "…", "…" ve "…" isimli yağların satın alındığı, aromatik yağ grubu içerisinde yer alan bu dört ürünün kimyasal özelliklerinin aynı içeriklere sahip olduğunun şirket müdürünce beyan edildiği, sipariş formları ile de bu durumun teyit edildiği, … Anonim Şirketin'den istenen ürün reçetelerinin incelenmesinden, anılan ürünlerin imalatında %70'in altında baz kullanıldığı ve birim fiyatlarının da aynı olduğu hususlarının tespit edildiği, Mahkemelerince verilen ara karar üzerine ibraz edilen ürün reçetelerinin tetkikinde, ilgili ürünlerin içeriğinde ağırlık itibariyle %70'in altında baz yağ bulunduğunun görüldüğü, gerek davacı şirket müdürünün beyanı gerekse ara karar ile ulaşılan sonuçlar doğrultusunda anılan ürünlerin 27.10 tarife pozisyonunda değerlendirilebilmesinin mümkün olmadığı ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 4. fıkrasında Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye istinaden 9/10/2012 tarihli ve 28436 sayılı Resmi gazetede yayımlanan 08/10/2012 tarihli ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında iadeye konu edilemeyeceği; işlemin, davacının üretim faaliyetinde kullandığı yağların imal edilen emtianın bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığından bahisle 1.710 kg "makine yağı" cinsi eşyaya isabet eden iade isteminin reddine ilişkin kısmı hakkında ise;2012/3792 sayılı Karar'da söz konusu malların kullanılması halinde özel tüketim vergisi iadesinin yapılabilmesi için kullanım şeklinin nasıl olacağına ilişkin bir düzenleme bulunmadığı, sadece malın kullanılmasının tek şart olarak öngörüldüğü, anılan Karar'ın 1. maddesinde yer alan kullanma tabirinin eşyanın ne şekilde kullanılacağına ilişkin bir sınırlama ve düzenleme getirmediği, aksine kullanma fiili ile her türlü kullanmayı kast ettiği, herhangi bir şekilde kullanılması halinde de tecil ve terkin uygulamasından yararlanılabileceği, malın bünyesinde kullanılması gerektiği şeklinde yorumlanmasının hukuka aykırı olduğu dolayısıyla, söz konusu mallara ilişkin özel tüketim vergisinin iadesi gerektiği gerekçesiyle dava konusu işlemin; "…", "…", "…" ve "…"na isabet eden kısmı yönünden davanın reddine; 1.710 kg "makine yağı" cinsi eşyaya isabet eden kısmının ise iptaline karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 1.710 kg "makine yağı" cinsi eşyanın, kauçuk hamuru imalatında kullanılmadığı, sadece üretim sırasında kullanılan makine ve preslerin, bunların hidrolik sistemlerinin, dişlilerinin yağlanmasında sarf ve yardımcı madde olarak kullanıldığı, bu haliyle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında iadeye konu edilemeyeceği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ :Davacının iade talebi üzerine düzenlenen inceleme raporu ile 1.710 kg "makine yağı" cinsi eşyanın üretilen kauçuk hamuru içine katılmadığı, hamur üretiminde kullanılan makine ve preslerin, hidrolik ve dişlilerin yağlanmasında kullanıldığı tespitinin yapıldığı anlaşılmakla birlikte, söz konusu eşya imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığından, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği kapsamında iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmadığından, davalı İdarenin temyiz talebinin kabul edilerek kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Yurt içinden temin edilen yağların imalat sürecine dahil edilerek, otomotiv sektörüne yönelik muhtelif lastik, kauçuk, conta, takoz, paspas ve benzeri kauçuk esaslı parçaların imalatı ile iştigal eden davacının, 2013 yılı Ocak ilâ Haziran dönemine ilişkin olarak ödenen özel tüketim vergisinin iade edilmesi talebi üzerine, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine göre incelemeye sevk edildiği, 20/09/2013 tarih ve 2013-A-1974/25 sayılı vergi inceleme raporu ile, davacının ilgili dönemde 2012/3792 sayılı Karar kapsamında satın aldığı 26.234 kg "parafanik yağ" ile 33.111 kg "aromatik yağın" 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı liste dışında yer alan malların imalatında kullanıldığı, bu haliyle söz konusu yağın iade kapsamasında değerlendirilmesine olanak bulunmadığı; 1.710 kg "makine yağı" cinsi yağların üretilen ürünlerin bünyesinde değil de sarf ve yardımcı madde olarak kullanıldığı, imalatta kullanılmadığı bu haliyle 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrası uyarınca özel tüketim vergisi iadesine konu edilemeyeceğinin tespiti üzerine, iade talebinin 31.459,11 TL'lık kısmının reddedilmesi üzerine iş bu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, 12. maddenin 1. fıkrasında da özel tüketim vergisinin, Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı, 2. fıkrasının (a) bendinde Bakanlar Kurulunun topluca veya ayrı ayrı olmak üzere (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarını, her bir mal itibarıyla en yüksek vergi tutarının yarısına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, bu sınırlar içinde mal cinsleri, özellikleri, kullanım yerleri veya ithalatın şekline göre farklı tutarlar tespit etmeye yetkili olduğu, 4. fıkrasında da (I) sayılı listedeki mallar için uygulanan maktu vergi tutarlarının, bu maddenin (2) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca farklı tespit edilmesi halinde; Maliye Bakanlığının vergi farklılaştırmasını, verginin mükellefe veya vergiye tâbi işlemlere taraf olanlara iadesi yöntemi ile uygulamaya, teminat istemeye, bu teminatın türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esaslar ile verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiştir.
4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak, belirtilen Kararın 1. maddesinde, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 2. fıkrasında, 04/12/2003 tarihli ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde, hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.
Belirtilen Karar ile düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmalarının alıcılara nasıl iade edileceğine dair usul ve esaslar ise 4760 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden 11/10/2012 tarihli ve 28348 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir.
Genel Tebliğin (1.1.) bölümünde; ".... ithalatçı imalatçılar tarafından doğrudan ithal edilen (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanılmasının, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendi uyarınca teslim sayılacağı, buna göre ithalatçı imalatçıların, bu mallar için yurt içindeki özel tüketim vergisi mükelleflerinin teslimlerinde olduğu gibi birimi itibariyle (B) cetvelinde yer alan yürürlükteki vergi tutarları üzerinden vergi beyan ederek ödeyecekleri,...", (1.3.) bölümünde; "...sanayi sicil belgesini haiz alıcı imalatçıların iade talep edebileceği, ancak Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu mallar kapsamında kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde iade talep edilemeyeceği..., (1.4.) bölümünde; "İmalatçıların (I) sayılı listenin B cetvelinde yer alan malları, bu listeye dâhil olmayan malların imalinde kullanmaları halinde iadesini talep edebilecekleri vergi tutarının, bu mallar için daha önce ödenen vergi tutarları ile söz konusu Kararnamenin eki Kararın 1. maddesinde belirlenen oranlara göre hesaplanan vergi tutarları arasındaki fark tutar olacağı....", düzenlenmiş, (4.1.) bölümünde mahsuben iade talepleri açıklanmış, (4.1.2) bölümünde de dilekçeye eklenecek belgeler belirtilmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listenin dışında yer alan bir malın imalinde girdi olarak kullanılması (sonradan damıtma veya benzeri yöntemlerle ayrıştırılmış olması işlemi dahil) halinde, iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmakla birlikte, söz konusu malların temizlik, test, yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılması halinde iade uygulamasından yararlanılma imkanı bulunmamaktadır.
Bu nedenledir ki, imalatta kullanılan girdi ürünün, mamûlün imalinde kullanılıp kullanılmadığına ilişkin değerlendirme yapılması ve girdinin imalat süreci içerisinde hangi amaçla kullanıldığı ve üretim için zorunlu bir unsur olup olmadığı hususunun değerlendirmesinin yapılması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının iade talebi üzerine düzenlenen inceleme raporuyla, 1.710 kg "makine yağı" cinsi eşyanın imalat aşamasında nasıl kullanıldığına ilişkin yapılan değerlendirmede, söz konusu eşyanın üretilen kauçuk hamuru içine katılmadığı, hamur üretiminde kullanılan makine ve preslerin, hidrolik ve dişlilerin yağlanmasında kullanıldığı, imal edilen malın üretiminin zorunlu bir unsuru olmadığı hususunun tespit edilmesi karşısında, anılan girdinin yağlama ve benzeri amaçlarla imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanıldığı anlaşılmış olup, 2012/3792 sayılı Karar ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği kapsamında iade uygulamasından yararlanılması mümkün bulunmadığından, mahkeme kararının işlemin, 1.710 kg "makine yağı" cinsi eşyaya isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında yasal isabet bulunmamıştır.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine,
5. 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 20/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.