T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2016/4645
Karar No:2022/5003
TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
KARŞI TARAF (DAVALI) : …Kurumu
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : …İdare Mahkemesi'nin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yaptığı başvurusunun reddine ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) …tarih ve …sayılı kararı ile bu kararın bildirilmesine ilişkin Eğitim ve Yetkilendirme Daire Başkanlığı’nın …tarih ve …sayılı işleminin iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …İdare Mahkemesi'nce verilen kararda; davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yapılan başvurunun; davacıya, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Disiplin Kurulu'nun …tarih ve …sayılı kararı ile "geçici olarak 6 ay süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası verildiği ve bu cezanın Birlik Disiplin Kurulu’nca "kınama" cezasına çevrildiği; …tarih ve …sayı kararı ile "geçici olarak 6 ay süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası; …tarih ve …sayı kararı ile "geçici olarak 6 ay süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası; …tarih ve …sayı kararı ile "geçici olarak 1 yıl süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası verildiği; …tarih ve …sayılı kararı ile "geçici olarak 6 ay süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası verildiği ve bu cezanın Birlik Disiplin Kurulu’nca “kınama” cezasına çevrildiği belirtilmek ve bu hususlar değerlendirilmek suretiyle Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14/1-ğ maddesi uyarınca reddedildiği, bunun üzerine bakılan davanın açıldığı; olayda, yeminli mali müşavir olan davacının, farklı tarihlerde aldığı disiplin cezaları değerlendirilmek ve mevzuatla tanınan takdir yetkisi kullanılmak suretiyle bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme başvurusunun reddine karar verildiği, bu itibarla, işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle davanın reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı tarafından, Mahkemece eksik incelemeye dayalı karar verildiği, disiplin cezalarına yönelik gerekli incelemenin yapılmadığı, hakkında verilen disiplin cezalarının aynı yıl işlenmiş aynı mahiyetteki eylemlerden kaynaklanan mükerrer cezalar olduğu, ancak Maliye Bakanlığı’nca KDV incelemeleri farklı yıllara yayılarak sanki başka yıllarda farklı eylemlerden kaynaklanmış gibi değerlendirme yapıldığı, oysa tüm KDV incelemelerinin tek raporda toplanması gerektiği, hakkında uygulanan diğer disiplin cezalarının da hukuka aykırı olduğu, bu nedenle söz konusu disiplin cezaları gerekçe gösterilerek bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yaptığı başvurusunun reddine ilişkin işlemin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, temyiz isteminin reddi ile İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi'nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle davalı idareye yapılan başvurunun, davacıya, İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası Disiplin Kurulu'nun …tarih ve …sayı kararı ile "geçici olarak 6 ay süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası; …tarih ve …sayı kararı ile "geçici olarak 6 ay süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası; …tarih ve …sayı kararı ile "geçici olarak 1 yıl süre ile mesleki faaliyetten alıkoyma" cezası verildiği, Kurul'un …tarih ve …sayılı kararında, "haklarında geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası en az üç kez uygulanan meslek mensuplarının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme başvurularının Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendine aykırılık teşkil edeceğinin" belirtildiği, geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasının davacı hakkında da en az üç kez uygulandığı, bu kapsamda davacının anılan Yönetmelik kuralında yer alan şartı sağlamadığından bahisle dava konusu işlemle reddi üzerine, anılan işlemin iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname'nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinde, "Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri... ifade eder" şeklinde tanımlanmış; "Kurul'un görev ve yetkileri" başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak"; (f) bendinde, "Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak"; (h) bendinde, "Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak" Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul'un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği; 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hâllerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Kanun'un 400. maddesinde, denetçinin, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceği ifade edilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile, bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortadan kaldırmak, denetim standartlarını tek elden belirlemek, bağımsız denetçileri ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek, bu kişilerin tescili, sürekli eğitimi, meslekî etik kuralları, soruşturma ve disiplin faaliyetlerinin belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü ve kalite güvencesine ilişkin düzenlemeleri yapmak ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi fonksiyonunu icra etmek amacıyla, kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Amaç" başlıklı 1. maddesinde, bu Yönetmeliğin amacının, 6102 sayılı Kanun ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname çerçevesinde yapılacak bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin usûl ve esasları düzenlemek olduğu; "Kapsam" başlıklı 2. maddesinde, Yönetmeliğin 6102 sayılı Kanun ve 660 sayılı KHK çerçevesinde yapılacak bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin yetkilendirilmelerine, sicil kayıtlarının tutulmasına, yükümlülüklerine, sorumluluklarına, bunların Kurum tarafından incelenmesine ve denetlenmesine ve bunlar hakkında uygulanacak idarî yaptırımlara ilişkin usul ve esasları kapsadığı belirtilmiş; "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde, "Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerini... ifade eder" şeklinde tanımlanmış; 14. maddesinin 1. fıkrasında, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin taşıması gereken şartlar sayılmış; dava konusu işleme dayanak alınan (ğ) bendinde, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin, "bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması" bu şartlar arasında yer almış; 2. fıkrasında, denetçi olmak isteyen meslek mensuplarının birinci fıkradaki şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte Kuruma başvuruda bulunacakları, Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilen başvuru sahiplerinin gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları hâlinde sicile kayıt ve ilan edilecekleri, tescil işleminden sonra bu kişilere Bağımsız Denetçi Belgesi, denetçi kimliği ve denetçi mührü verileceği kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul'un görev ve yetkileri arasında sayıldığı anlaşılmaktadır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nde, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensupları ile, bağımsız denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan denetim kuruluşlarının taşımaları gereken niteliklere yönelik kurallara yer verilmiş, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensuplarının “bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması ve olumsuz bir itibara sahip olmaması” yetkilendirme şartı olarak belirlenmiştir.
Her ne kadar davalı idareye, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme konusunda yetki verilmiş ise de, bu yetki mutlak ve sınırsız olmayıp, hukukun genel ilkelerine, kamu yararına ve hizmet gereklerine uygun olarak kullanılmalıdır.
Uyuşmazlık, davacıya İstanbul YMM Odası tarafından verilen, “geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma” cezalarının, bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durum olarak veya davacının olumsuz bir itibara sahip olduğu şeklinde değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususuna ilişkindir.
Anayasa Mahkemesi'nin birçok kararında, Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti ilkesiyle devletin tüm faaliyetlerinde hukukun egemen olmasının amaçlandığı, bu amacın gerçekleşmesinin konulacak kurallarda adalet ve hakkaniyet ölçülerinin göz önünde tutulması ile mümkün olacağı, hukuk güvenliğinin, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm işlem ve eylemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kıldığı belirtilmiştir.
Hukuk devletinin en önemli unsurlarından biri de ölçülülük ilkesidir. Ölçülülük ilkesi, amaç ve araç arasında hakkaniyete uygun adil bir dengenin bulunması gereğini ifade eder. Bu nedenle, idareler, takdir yetkisine sahip oldukları ya da bir değerlendirme yapma durumunda bulundukları her bir somut olayın özelliklerini göz önüne alarak konuyu değerlendirmeli ve işlemi tesis ederken ölçülülük ilkesini dikkate alarak tasarrufta bulunmalıdır.
Davacının yetkilendirme başvurusunun reddine gerekçe olarak gösterilen İstanbul YMM Odası tarafından verilen disiplin cezalarının, tasdik işlemlerinde gerekli özen ve titizliğin gösterilmemesi nedeniyle verildiği ve bu cezaların üzerinden çok uzun bir zaman geçtiği, başvuru tarihi itibarıyla da anılan disiplin cezaları dışında davacının aldığı başkaca herhangi bir disiplin ya da adli cezasının bulunmadığı anlaşıldığından, başvuru tarihinden uzun bir süre önce gerçekleştirilen fiiller nedeniyle verilen disiplin cezaları gerekçe gösterilerek bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme başvurusunun reddedilmesinin ölçülülük ilkesine aykırı olduğu, dava konusu işleme dayanak alınan kuralda öngörülen amaçla davacı hakkında tesis edilen işlem arasında hakkaniyete uygun, adil ve makûl bir dengenin bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yapılan başvurunun, disiplin cezaları gerekçe gösterilerek reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk, davanın reddi yönündeki İdare Mahkemesi kararında hukukî isabet bulunmamaktadır.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kabulüne;
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca … İdare Mahkemesi'nin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkeme'ye gönderilmesine,
4. 2577 sayılı Kanun'un Geçici 8. maddesi uyarınca, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 (on beş) gün içerisinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 27/12/2022 tarihinde esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğuyla karar verildi.
(X) GEREKÇEDE KARŞI OY :
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin "Tanımlar" başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, "bağımsız denetçi", bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişiler şeklinde tanımlanmıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 9. maddesinde, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu'nun sayılan görev ve yetkileri arasında, (b) bendinde, "Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek", (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak", (d) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek" de yer almış ve 27. maddesinde de, "(1) Kurul; 9'uncu maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirler." kuralına yer verilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'ye dayanılarak yürürlüğe konulan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Denetçilerin yetkilendirilmesi" başlıklı 14. maddesinde, "(1) Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin; a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, b) Meslek mensubu olması, c) Türkiye’de yerleşik olması, ç) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunması, d) 15'inci maddede belirtilen uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması, e) 16'ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, f) 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53'üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûmiyeti olmaması, g) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından 42'nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi dışındaki bentlerinden biri nedeniyle iptal edilmemiş olması, ğ) Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması, şartlarını taşıması gerekir." kuralına yer verilmiştir.
Öte yandan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 4. maddesinde, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olabilmek için genel şartlar, "a) T.C. vatandaşı olmak (yabancı serbest muhasebeci mali müşavirler hakkındaki hüküm saklıdır) b) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak d) Türk Ceza Kanununun 53'üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûm olmamak" şeklinde belirlenmiştir.
3568 sayılı Kanun'un 5. maddesinde de, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olabilmek için gereken özel şartlar ise, "a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer öğretim kurumlarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisanüstü seviyesinde diploma almış olmak b) En az üç yıl staj yapmış olmak c) Serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olmak. Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavında başarılı olduktan sonra yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olanlarda, serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olma şartı aranmaz. d) Serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış olmak" şeklinde belirlenmiştir.
3568 sayılı Kanun'a göre tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği'nin (TÜRMOB) yönetim kurulunun görevleri, anılan Kanun'un 36. maddesinde sıralanmış ve (h) bendinde, yönetim kurulu mesleki ruhsatları vermekle görevlendirilmiştir.
Aktarılan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, yeminli mali müşavirlik ile serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğinin niteliklerinin ve ruhsat alma koşullarının 3568 sayılı Kanun'da düzenlendiği ve bu Kanun hükümlerinin uygulanması konusundaki yetki ve sorumluluğun Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği'ne (TÜRMOB) ait olduğu, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'na, ruhsatını almış anılan meslek mensuplarının niteliklerini yeniden belirlemek gibi bir yetki verilmediği, 3568 sayılı Kanuna göre ruhsatını almış meslek mensupları arasından bağımsız denetçi yetkilendirmek konusunda yetki verildiği, bu konuda adı geçen Kurum'a düşen görevin yetkilendirme konusunda kuralları belirlemek olduğu, oysa Kurum tarafından 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine göre hazırlanarak yürürlüğe konulan Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin "Denetçilerin yetkilendirilmesi" başlıklı 14. maddesinde yapılan düzenleme ile, dayanağı olmadığı ve kanunen yetki de verilmediği hâlde, 3568 sayılı Kanun'da yeminli mali müşavir ve serbest muhasebeci mali müşavir olabilmek için aranan genel ve özel şartlar, yetkilendirme kriteri olarak belirlenmek suretiyle 3568 sayılı Kanun'a göre ruhsatını almış ve mesleğini icra etmekte olan meslek mensuplarının niteliklerinin adı geçen Kurum tarafından yeniden değerlendirmeye tabi tutulduğu, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile adı geçen Kurum'a verilen yetkinin, meslek mensuplarının niteliklerini belirlemek olmayıp ruhsatını almış, mesleğini icra eden meslek mensupları arasında bağımsız denetçi olacakları seçmek ve seçime ilişkin bu kriterleri yetkilendirme adı altında belirlemek ile sınırlı olduğu, aksi bir uygulamanın 3568 sayılı Kanun'a göre TÜRMOB'dan ruhsatını almış, mesleğini icra eden bir meslek mensubunun, adı geçen Kurum tarafından genel ve özel şartlar itibarıyla yeniden değerlendirmeye tabi tutulmasına ve şartları haiz olmadığı sonucuna ulaşılması durumunda hiçbir şekilde bağımsız denetçi olmamasına neden olacağı, ancak yasa koyucu tarafından adı geçen Kurum'a böyle bir yetkinin verilmediği anlaşılmakta olup, yasa koyucu tarafından Kurum'a verilmeyen böyle bir yetkinin, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile verilmesinin hukuka aykırı olduğu kuşkusuzdur.
Bu durumda, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'de bağımsız denetçinin, 3568 sayılı Kanun'a göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilecek kişileri ifade ettiğinin belirtilmiş olması ve 3568 sayılı Kanun hükümlerine göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavir olabilmenin genel ve özel şartlarını taşıyan kişilere TÜRMOB yönetim kurulu tarafından meslek ruhsatlarının verilmesi karşısında, aldığı ruhsat ile meslek mensubu olan ve mesleğini icra etme hak ve yetkisi bulunan kişilerin bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme taleplerinin Bağımsız Denetim Yönetmeliği'nin 14/1-ğ maddesine dayanılarak reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu kararın yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyu ile karara gerekçe yönünden katılmıyoruz.