Danıştay 4. Daire Başkanlığı 2016/6608 E. , 2021/3303 K.
"İçtihat Metni"
T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2016/6608
Karar No : 2021/3303
TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- …
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu şirketin sahte fatura kullandığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2009/4 ila 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2009/3 dönemi için 213 sayılı Kanunun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesince verilen kararda; davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin ilgili dönemlerde fatura aldığı Tuzla Vergi Dairesi mükellefi ... Dayanıklı Tük. Mal. Gıda İnş. Teks. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre, düzenlenen faturaların sahte olduğu anlaşıldığından, söz konusu faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne karar verilmiştir.
TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Davacı tarafından, asıl borçlu şirkette aynı dönemde kanuni temsilci olan şahıs adına da dava konusu cezalı tarhiyarların tebliğ edildiği, açılan davada Vergi Mahkemesince tüm cezalı tarhiyatların kaldırıldığı, karşı oyda açıklanan gerekçeyle tüm vergi ve cezaların kaldırılması gerektiği belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Davalı idare tarafından, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu belirtilerek temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Davacı adına 2009/4 ilâ 7. dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (mülga) 9. bendinin yürürlük tarihi olan 03/07/2009 tarihinden sonraki dönemler için vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen kanuni temsilci ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabileceği ve vergi cezası kesilebileceği, ancak bu tarihten önceki dönemler için anılan sorumlular adına tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceği dikkate alındığında, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle 2009/4 ila 7. dönemleri için davacı adına yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı, bu haliyle Vergi Mahkemesi kararının belirtilen vergi ve cezalar yönünden bozulması gerektiği, diğer kısımlar yönünden kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
Taraflarca, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın 213 sayılı Kanun'un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı ile 2009/8 ila 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Davacının, Mahkeme kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların 2009/4 ila 7 dönemlerine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenerek 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren (mülga) 9. bendinde; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu durumda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (mülga) 9. bendinin yürürlük tarihi olan 03/07/2009 tarihinden sonraki dönemler için vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen kanuni temsilci ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabileceği ve vergi cezası kesilebileceği, ancak bu tarihten önceki dönemler için anılan sorumlular adına tarhiyat yapılamayacağı ve ceza kesilemeyeceği dikkate alındığında, davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin tasfiyesinin tamamlanması nedeniyle 2009/4 ila 7. dönemleri için davacı adına yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2. Temyize konu ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının özel usulsüzlük cezası yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmı ile 2009/8 ila 11 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine ilişkin kısmının oybirliğiyle ONANMASINA,
3. Mahkeme kararının cezalı tarhiyatların 2009/4 ila 7 dönemlerine ilişkin kısmının ise ... ve ...'ün karşı oyu ve oyçokluğuyla BOZULMASINA,
4. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca, davacı aleyhine onanan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, varsa evvelce ödenen harcın mahsubundan sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
4. Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,
5. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş (15) gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 17/06/2021 tarihinde karar verildi.
(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ''Kanuni Temsilcilerin Ödevi'' başlıklı 10. maddesinde tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı, bu hükmün Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanacağı, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “Tasfiye” başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile eklenen 9. fıkrasında tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları; geçici 6. maddesinde ise, "Kanunun 17. maddesinin 9. fıkrası hükümleri, bu geçici maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılan her türlü vergi tarhiyatı ve kesilen cezalar hakkında uygulanmaz" hükmü yer almaktadır.
Bu hükümler birlikte değerlendirildiğinde; öncelikle kanuni temsilcilerin sorumluluğunun Vergi Usul Kanunu’nda, tasfiye memurlarının sorumluluğunun ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nda düzenlendiği; kanuni temsilciler yönünden: tüzel kişilere vergi kanunları ile yüklenen ödevlerin kanuni temsilciler tarafından yerine getirileceği, bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda tüzel kişilerin varlığından alınamayan alacakların kanuni temsilcilerin varlığından alınacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarının kendilerinden beklenen ödevlerin yerine getirilmemesi çerçevesinde devam ettiği (Anayasa Mahkemesi de 19.03.2015 tarih ve E:2014/144, K:2015/29 sayılı kararında benzer bir yorumda bulunmaktadır: "213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir.”), dolayısıyla tasfiye edilmiş tüzel kişilerle ilgili tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak takibatların (tarh, tahakkuk, tahsil) kanuni temsilci olarak vergi kanunlarının kendisine yüklediği ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilciler adına gerçekleştirileceği; tasfiye memurları yönünden: Tasfiye döneminde tahakkuk eden vergilerin ödenmesi ile bu dönemde vergi kanunları gereğince ortaya çıkacak vergilerin tahakkuk ettirilip ödenmesinden ve bu ödevleri yerine getirmemesi nedeniyle yapılacak tarhiyatlardan tasfiye memurlarının sorumlu tutulduğu, ancak hem kanuni temsilcilere hem tasfiye memurlarına bu ödevleri yerine getirdiğini ispat etmeleri şartıyla sorumluluktan kurtulma fırsatı verildiği anlaşılmaktadır.
Buna göre, tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren mükelleflerle ilgili tarh zamanaşımı süresi içerisinde yapılacak tarhiyatların Vergi Usul Kanunu gereğince kanuni temsilci, tasfiye dönemine ilişkin yapılacak tarhiyatlarda ise mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 34 ve 35. maddeleri ile 5520 sayılı Kanun’un 17. maddesi çerçevesinde tasfiye memurları adına yapılması gerekmektedir.
Bu konuda oluşabilecek tereddütleri açıklığa kavuşturmak amacıyla 5520 sayılı Kanun’a 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesi ile 9. fıkra eklenmekle birlikte bu fıkranın yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatlarla ilgili bu kez başka bir tereddüdün (yürürlük tarihinden önce yapılan tarhiyatların durumu) oluşmasını engellemek üzere 5904 sayılı Kanun’un 7. maddesi ile geçici 6. madde eklenmiş ve bu maddelerin yürürlüğünden önce yapılmış tarhiyatlar güvence altına alınmıştır. Ayrıca, anılan fıkra ile açıklığa kavuşturulan hususun bu maddenin yürürlük tarihinden sonraki dönemler için yapılacak tarhiyatları değil yürürlük tarihinden sonra yapılacak tarhiyatlara müştemil olduğu izahtan varestedir.
Bu durumda, tasfiyesi tamamlandıktan sonra ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği sona eren şirket hakkında düzenlenen … gün ve … sayılı Vergi İnceleme Raporu uyarınca, tarhı öngörülen verginin tasfiye dönemi öncesi kanuni temsilci olduğu ihtilafsız davacı adına düzenlenerek tebliğ edilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Tasfiyesi tamamlanan şirketin tasfiye öncesi dönemle ilgili kanuni temsilci adına yapılan dava konusu tarhiyatlarda yukarıda açıklanan nedenlerle hukuka aykırılık bulunmadığından, davacı temyiz isteminin reddi ile Mahkeme kararının onanması gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyoruz.